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Regla de prorrata (Impuesto sobre el ...

Regla de prorrata (Impuesto sobre el Valor Añadido)

Se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente operaciones con y sin derecho a deducción. También se emplea cuando el sujeto pasivo recibe subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones que realiza y siempre que se destinen a financiar su actividad económica.

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), dedica el Capítulo I del Título VIII a las deducciones.

En cada liquidación los sujetos pasivos del impuesto deben declarar la totalidad de las cuotas repercutidas en el período de liquidación y deducir las cuotas soportadas en dicho período. Como regla general, cuando los sujetos pasivos solamente realizan operaciones que generan derecho a la deducción, las cuotas soportadas se pueden deducir en su totalidad, mientras que si los sujetos pasivos realizan sólo operaciones que no generan ese derecho, no las pueden deducir en ninguna proporción.

Como los sujetos pasivos del impuesto pueden realizar en el desarrollo de su total actividad empresarial o profesional actividades concretas muy diversas que pueden estar sujetas a la aplicación de distintos regímenes de deducción, existen dos regímenes de deducción específicos aparte del régimen general. Según las circunstancias que concurran, al sujeto pasivo le puede resultar de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional (véanse “Impuesto sobre el Valor añadido” y “Sectores diferenciados”) o la regla de prorrata en sus modalidades, especial o general. La regla de prorrata general se aplica únicamente cuando no se dan las circunstancias que hacen obligatoria la aplicación de la regla de prorrata especial o, no dándose estas circunstancias, no se opta por la aplicación de ésta.

La prorrata general

El artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Cuando se produce esta circunstancia, las cuotas soportadas sólo pueden deducirse en un determinado porcentaje denominado prorrata, que se aplica sobre las cuotas soportadas que no están excluidas del derecho a deducir por aplicación de los artículos 95 y 96 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido.

Para la aplicación de este régimen de deducción, se debe determinar el porcentaje que, respecto de la totalidad de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en un determinado período, representan las operaciones realizadas que sí originan derecho a la deducción del impuesto soportado. Este porcentaje se aplica a la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en el período para obtener el importe del IVA soportado deducible.

El porcentaje o prorrata de deducción se determina multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

  • 1) En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
  • 2) En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Para la determinación del porcentaje de deducción, no se computarán en ninguno de los términos de la fracción:

  • Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
  • Las cuotas del IVA que hayan gravado directamente las operaciones realizadas.
  • El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
  • El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
  • Las operaciones no sujetas al impuesto.
  • Las operaciones de autoconsumos de bienes que se producen por la afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.
  • Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, que son aquellas subvenciones que constituyen, al menos, una parte de la remuneración de tales operaciones y sean pagadas por un tercero a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

Procedimiento de aplicación de la prorrata general

El porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.

En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que proponga el sujeto pasivo, según lo previsto en el artículo 111.Dos de la Ley del impuesto sobre el valor añadido.

En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

En determinados casos se permite aplicar provisionalmente un porcentaje, distinto al definitivo del año anterior, aprobado previamente por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo:

  • Cuando se inicie la actividad o
  • Cuando se produzcan circunstancias que puedan hacer variar significativamente el porcentaje definitivo del año anterior.

En los casos en los que se interrumpe temporalmente el ejercicio de la actividad durante unos años, el porcentaje a aplicar será el global de los últimos tres ejercicios de desarrollo de la actividad; si los años anteriores a la interrupción de la actividad fuesen solo uno o dos, entonces se aplicará el que, en su conjunto, corresponda a esos años.

La prorrata especial

El artículo 103.Dos de la Ley 37/1992 dispone que la regla de prorrata especial será aplicable cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla o cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

  • Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
  • Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción.
  • Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar, al importe global de las mismas, el porcentaje correspondiente a la prorrata general.

    La finalidad de esta modalidad es conseguir una deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios, lo más adecuada posible a la utilización final de los mismos. Así, las cuotas soportadas son deducibles en la proporción en que los bienes o servicios adquiridos se utilizan efectivamente en la realización de operaciones que generan el derecho a la deducción.

Regularización de deducciones

Esta regularización debe realizarse obligatoriamente al cierre de cada ejercicio y se aplica tanto sobre las cuotas soportadas por adquisición de bienes y servicios por operaciones corrientes, como sobre las cuotas soportadas por adquisición de bienes de inversión.

La regularización de las deducciones provisionales del ejercicio se practica aplicando el porcentaje de deducción definitivo a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente para determinar el importe total del IVA soportado en el ejercicio que resulta deducible.

Una vez conocido el IVA soportado anual deducible, se minora en el importe de las deducciones provisionales practicadas a lo largo del ejercicio y el resultado, positivo o negativo, será el importe deducible en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural.

Regularización de deducciones por bienes de inversión

Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones, o a aquél en que se produzca su efectiva entrada en funcionamiento cuando la misma no coincida con el año de adquisición o importación. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición, utilización efectiva o entrada en funcionamiento, si procede.

Estas regularizaciones se deben practicar cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

También se debe aplicar esta regularización cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante el período de regularización, se modificase esta situación.

En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran.

A estos efectos, se consideran de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación, con exclusión de los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo; las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión; los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización; las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.

Para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, se deben seguir los siguientes pasos:

  • Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiesen soportado en el año que se considere, aplicando la prorrata definitiva sobre el IVA que se soportó por la adquisición o importación.
  • Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que se adquirió o importó el bien de inversión.
  • La diferencia, positiva o negativa, se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año natural.

En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir, de acuerdo con las siguientes reglas:

  • 1) Si la entrega estuviese sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización, es decir, se considera que la prorrata definitiva para el bien de inversión transmitido es del 100%. La posible deducción complementaria tiene como límite máximo el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
  • 2) Si la entrega resultase exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización, es decir, se considera que la prorrata definitiva para el bien de inversión transmitido es del 0%.

Recuerde que...

  • La prorrata tiene dos modalidades: general y especial (aplicable solo en determinados casos).
  • La prorrata general se calcula para determinar qué parte de todo el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad es deducible, con independencia de que dichos bienes o servicios se utilicen o no efectivamente en la realización de operaciones que originen o no el derecho a la deducción.
  • El cálculo de la prorrata especial es algo más complejo que el de la general y se establece con carácter voluntario o en casos muy específicos.
  • La utilización de la prorrata especial trata de aproximarse de una manera más exacta al importe de las cuotas soportadas que son deducibles y por ello diferencia el tratamiento fiscal que da al IVA soportado en función de la utilización que se hagan de los bienes y servicios adquiridos.
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