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Impuestos (clases)

Impuestos (clases)

Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Derecho fiscal

Concepto

Dice el artículo 2 de la Ley General Tributaria que “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”.

Lo importante es que el impuesto grava una capacidad económica “no causalizada”, esto es, no vinculada a una actividad administrativa. A través de él no se contribuye al sostenimiento de un servicio público concreto, como sucede en las tasas y contribuciones especiales, sino al sostenimiento general del gasto público. No hay contraprestación casualizada sino que el hecho que se somete a imposición (hecho imponible) es la manifestación de capacidad económica. En definitiva, en el presupuesto de hecho no aparece ninguna petición de prestación de servicios dirigida al ente público. Para los profesores Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero, “este es el verdadero quid diferencial del impuesto”.

En relación a las ventajas del impuesto frente a las otras dos figuras tributarias señaladas, el profesor Calvo Ortega ha afirmado que: “el impuesto permite una mejor justicia tributaria al hacer posible la contemplación de todas las circunstancias del contribuyente y al adaptarse a éste (a su capacidad) de manera prácticamente perfecta. Finalmente, el impuesto se adecua fácilmente a las políticas (social y económica) y a los objetivos constitucionales de manera que permite un juego importante a los poderes públicos”.

Un aspecto a destacar es que la nueva ley opta por guardar silencio en relación con aquellos hechos, actos o negocios que ponen de manifiesto capacidad económica, a los que sí dedicaba su atención la antigua Ley General Tributaria de 1963 que se refería a la posesión de un patrimonio; la circulación de bienes; la adquisición y el gasto de renta. Quizás el motivo ha sido el afán de perdurabilidad.

Clases de impuestos

La doctrina clásica que se ha encargado de estudiar el impuesto, ha realizado numerosas clasificaciones. Nos remitimos, de esta forma, a las definiciones contenidas en la obra de los profesores Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero, quienes, a su vez, se remiten a la doctrina del maestro Sáinz de Bujanda.

Impuestos reales e impuestos personales

Una primera clasificación es la que distingue los impuestos reales de los impuestos personales. Como han señalado los citados autores “Como señaló Sáiz de Bujanda, impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de una persona física o jurídica. Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin ponerlos en relación con una determinada persona”.

Por el contrario, “impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y, consiguientemente, definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado”.

En un impuesto personal podemos encontrar las siguientes características básicas, definidas por José Luis Pérez de Ayala:

  • 1. Pretende gravar toda la capacidad económica del sujeto pasivo.
  • 2. En consecuencia, solo puede otorgarse la calificación de impuestos personales a los impuestos soportados, porque únicamente en este tipo de impuestos el sujeto pasivo es, además, destinatario del tributo.
  • 3. Pero no todo impuesto soportado es, por su cualidad de tal, un impuesto personal. Además, la consideración de un impuesto como personal impone unos requisitos adicionales para definir al sujeto pasivo que son relativos -normalmente- a la familia, considerada como unidad económica, o, como mínimo, la persona física.
  • 4. Como consecuencia de todo ello, otra característica importante de los impuestos personales es la consideración fiscal que se hace del sujeto pasivo, de sus circunstancias personales, de edad, salud, cargas familiares, deudas, etc. Consideración que se manifiesta en todas las normas técnicas y legales que definen no solo al sujeto, sino también a los restantes elementos del impuesto.
  • 5. Así, es normal utilizar el argumento de que los impuestos personales deben tener una tarifa progresiva (tipos impositivos que crecen al incrementarse la base) y dejar exenta la parte de la renta del contribuyente que se considere precisa a su subsistencia como un “mínimo vital”.
  • 6. Así, también, un impuesto personal, como consecuencia de la primera característica señalada -pretende gravar toda la capacidad económica- debe ser considerado un impuesto global.

Se admiten dos modalidades de impuestos reales: objetivo y subjetivo.

El impuesto subjetivo es el impuesto real que tiene en cuenta alguna circunstancia personal y puede ser llamado real y subjetivo. No puede ser confundido con el impuesto personal. El Impuesto sobre Sucesiones puede ser un ejemplo adecuado.

El impuesto real objetivo es el impuesto real propiamente dicho. En todo caso, la apreciación de las características de dichas clases de impuestos debe ser considerada en la capacidad económica que se somete a gravamen, sin que el hecho imponible pueda siempre materializarlas.

Impuestos subjetivos e impuestos objetivos

La segunda clasificación hace referencia a los impuestos subjetivos y a los impuestos objetivos. Los primeros “son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho imponible -las circunstancias personales del sujeto pasivo- es tenido en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda”.

En el mismo sentido, los citados autores (Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero) advierten que “en una primera aproximación pudiera pensarse que esta clasificación coincide con la que distingue entre impuestos personales y reales, de tal suerte que los impuestos personales serían también subjetivos y los impuestos reales serían objetivos. Sin embargo, no siempre se produce tal identidad, de forma que si bien los impuestos personales son al tiempo subjetivos, dada la relevancia que las condiciones personales del obligado a su pago adquieren en el momento de cuantificar el importe de su deuda, puede ocurrir -y de hecho así sucede en nuestro ordenamiento vigente- que determinados impuestos reales admitan una cierta dosis de subjetividad al cuantificar su importe. Piénsese, por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, que es un tributo local de carácter real, que grava la titularidad de determinados derechos sobre bienes inmuebles, permitiendo, por ejemplo, a los Ayuntamientos que introduzcan determinadas bonificaciones fiscales, entre ellas si el titular del derecho gravado tuviese familia numerosa. Nos encontramos así ante un tributo que, sin perder su naturaleza real, es también un impuesto con cierta dosis de subjetividad”.

Impuestos periódicos e impuestos instantáneos

Una tercera clasificación se refiere a los impuestos periódicos. Según los citados autores “periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta.

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente”.

Impuestos directos e indirectos

Para Martín Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo López y Casado Ollero “es la distinción que goza de más rancia tradición de entre todas las que han venido formulándose, pese a que es una distinción de perfiles sumamente borrosos.

La distinción entre impuestos directos e indirectos nace en el ámbito de los estudios económicos, partiendo de la idea, propia de los fisiócratas, de que existen ciertos tributos que gravan a las clases productivas, incidiendo directamente sobre la riqueza social, mientras que otros tributos recaen sobre las clases económicamente improductivas o estériles, incidiendo sólo de forma indirecta sobre esa misma riqueza social. De acuerdo con ello, el tributo que grava las rentas agrarias constituía el paradigma de impuesto directo, al gravar la fuente productiva de riqueza por excelencia. Por el contrario, el impuesto indirecto por antonomasia será el impuesto que grava el consumo de bienes. Sobre tal punto de partida -plenamente acorde con los postulados fisiocráticos que identifican la tierra como la fuente de riqueza por excelencia-, con posterioridad se ha generalizado, en el ámbito de los estudios económicos, la idea de que impuestos directos son los que gravan la renta o el patrimonio de una persona, mientras que impuestos indirectos son aquellos que gravan el empleo o gasto de esa renta y el tráfico patrimonial. (...).

En medio de tales incertidumbres (siguen añadiendo los citados autores), Sáinz de Bujanda ha esclarecido, como en tantos otros campos, el alcance jurídico de la anotada distinción, señalando que más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos impositivos directos y métodos impositivos indirectos. Nos encontraremos ante los primeros cuando la norma jurídica tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor. En estos casos, el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen.

Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaría, el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla, estaremos en presencia de métodos impositivos indirectos. En estos casos, las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos”.

Impuestos estatales, autonómicos (propios y cedidos) y locales

Como ha señalado el profesor Calvo Ortega, la existencia de varios poderes tributarios ha determinado la existencia de tres niveles de imposición. Dentro de esta clasificación queremos detenernos en una cuestión de suma actualidad y es de cómo la extensión de los impuestos personales y la conveniencia de una articulación completa de la imposición sobre el valor añadido ha reducido notablemente las posibilidades de una imposición propia coincidiendo, paradójicamente, con un aumento del poder político de estos entes.

La solución, en opinión del citado profesor, quizás venga por la atribución definitiva de determinadas figuras impositivas (sobre transmisiones patrimoniales, ventas a consumidores finales, sucesiones, donaciones, impuestos sobre consumos específicos y, en general, de las que incidan en menor medida en la gestión de los impuestos estatales) y de una mayor coordinación financiera en forma de participación en los ingresos del Estado. Esperemos que la próxima reforma del sistema de financiación autonómica y local permita este tipo de atribución.

Impuestos fiscales y extrafiscales

Junto a los impuestos estudiados que tienen una naturaleza eminentemente recaudatoria nos encontramos con la figura del impuesto extrafiscal, es decir, aquel que no busca conseguir recursos monetarios a los entes públicos para hacer frente a los gastos públicos. Estos impuestos atienden a otras finalidades constitucionales:

  • - hacer frente a costes sociales derivados de determinados consumos (impuesto sobre el alcohol...);
  • - proteger el medio ambiente;
  • - hacer frente a determinadas actividades que van contra el interés público (impuesto sobre la caza), etc.

El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo ha venido a afirmar que las Comunidades Autónomas pueden establecer tributos con finalidad extrafiscal, así el impuesto sobre tierras infrautilizadas dado que: “tanto el sistema tributario en su conjunto como cada figura tributaria concreta forman parte de los instrumentos de que dispone el Estado para la consecución de los fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados”.

También han respaldado la posibilidad de establecer impuestos extrafiscales las Sentencias del Tribunal Constitucional 186/1993, de 7 de junio; 134/1996, de 22 de julio y 276/2000, de 16 de noviembre, etc. Estos impuestos, no obstante, han de respectar los principios constitucionales del tributo. Pese a ello, el Tribunal Constitucional también ha aceptado que: “basta que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo”.

Para algunos autores (Calvo Ortega), el concepto genérico de tributo extrafiscal conlleva en sí una categoría esencialmente contradictoria ya que si el tributo está ordenado a la consecución del sostenimiento de los gastos del Estado es poco admisible la concepción del tributo con otro fin distinto. De este modo el tributo siempre debe gravar una manifestación de capacidad económica. Ello porque si a través del tributo se pretende gravar un hecho ilícito serán más idóneas las medidas sancionadoras procedentes. En el mismo sentido, si el tributo viene a gravar otras situaciones nos podemos encontrar con problemas de doble imposición. Así el impuesto especial sobre alcohol en el que, siendo un impuesto que grava la capacidad económica, la invocación al “coste social” de este consumo no impide la existencia de doble imposición.

En materia de doble imposición, la STC 289/2000, de 30 de noviembre, y la STC 179/2006, de 13 de junio, ha declarado la inconstitucionalidad del Impuesto balear sobre instalaciones que incidan en el Medio Ambiente y el impuesto extremeño sobre instalaciones contaminantes. En cambio, en la STC 168/2004, de 6 de octubre, estima que no hay sobreimposición en el caso de un impuesto catalán sobre instalaciones susceptibles de provocar la activación de planes de protección civil. Además, en esta sentencia se afirma la constitucionalidad del gravamen basándose -entre otros factores- en la afectación del tributo a financiar el servicio de protección civil. Posteriormente, sin embargo, en la Sentencia 179/2006 se afirma expresamente que la genérica afectación del tributo a la protección del medio ambiente no determina su naturaleza ambiental. Por el contrario, se entiende que la afectación es solo "uno de los varios indicios -y no precisamente el más importe- a la hora de calificar la naturaleza del tributo".

Recuerde que...

  • Los impuestos no contribuyen al sostenimiento de un servicio público concreto, como sucede en las tasas y contribuciones especiales, sino al sostenimiento general del gasto público. El hecho que se somete a imposición (hecho imponible) es la manifestación de capacidad económica. Por su ámbito de aplicación, según el poder tributario que los establezca, los impuestos pueden ser impuestos estatales, autonómicos (propios y cedidos) y locales.
  • Impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria; se distingue entre aquellos impuestos en los que las circunstancias personales del sujeto pasivo son tenidas en cuenta en el momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria (impuestos subjetivos) y aquellos en los que no son tomadas en consideración (impuestos objetivos). Los impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada.
  • Impuestos periódicos son aquellos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta. Impuestos instantáneos son aquellos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un determinado período de tiempo.
  • En los impuestos directos el tributo es satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente someter a gravamen. En los impuestos indirectos las cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.
  • Además de los impuestos fiscales, de naturaleza eminentemente recaudatoria, los impuestos extrafiscales atienden a otras finalidades constitucionales: financiar costes sociales derivados de determinados consumos (impuesto sobre el alcohol...); proteger el medio ambiente; actividades que van contra el interés público (impuesto sobre la caza...), etc.
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