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Sucesión en el tributo

Sucesión en el tributo

Derecho fiscal

Sucesores de personas físicas

Régimen general

Los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se encargan de regular la figura de los sucesores de las personas físicas y de los sucesores de las personas jurídicas.

Por lo que se refiere a los primeros, se dispone que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. De esta forma, como ha considerado el profesor Calvo Ortega, una primera aproximación nos lleva a la conclusión de que la sucesión en la obligación tributaria no es forzosa. Para llegar a esta afirmación hay que recordar que la aceptación de la herencia es, en nuestro sistema, un acto enteramente voluntario y libre según dispone el Código Civil y que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se remite a toda la legislación hereditaria y no a una parte de ésta. No hay, pues, ningún precepto que lleve a una sucesión forzosa en la citada obligación tributaria. Se podrá aceptar la herencia, pues, a beneficio de inventario.

En el mismo sentido, el artículo 39 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria señala que las referidas obligaciones tributarias se transmitirán también a los legatarios cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.

En una línea continuista, la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria excluye de la transmisión las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

Por otro lado, no impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.

La herencia yacente

El artículo 39.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria da solución al problema de las herencias yacentes. Como es sabido, el artículo 35.4 dispone que también tienen la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Pues bien, según dispone este precepto, mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Este representante es, según el artículo 45.3, el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Este precepto salva así las dudas que surgían en relación con el presentador del documento o declaración tributaria a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los Tribunales ya señalaron que a este presentador se le atribuía un mandato representativo pleno para la entera gestión del impuesto, es decir, sobre la totalidad de las actuaciones administrativas que puedan derivarse del documento o declaración presentado, tanto por los datos incorporados a la misma como por los omitidos (véase en este sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional 111/2006, de 5 abril).

Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

En el mismo sentido, las obligaciones tributarias que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.

Sucesores de personas jurídicas

El artículo 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria contempla distintos supuestos de sucesión de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

  • a) Sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares: las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los socios, partícipes o cotitulares, incluidos los que sean causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago para impedir la acción de la Administración tributaria, todos ellos quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la disolución y que supongan la reducción del patrimonio social que tendría que responder de las obligaciones tributarias.
  • b) Sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares: las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a los socios, partícipes o cotitulares, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.

    El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

  • c) Extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica: las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.
  • d) Disolución de fundaciones o herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición: las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

En todos los casos que se acaban de ver, las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la disolución y que supongan la reducción del patrimonio social que tendría que responder de las obligaciones tributarias.

Procedimiento para la declaración de sucesores

Sucesores de personas físicas

Según el artículo 177 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante con subrogación a estos efectos en la misma posición en que se encontraba el causante en el momento del fallecimiento.

El artículo 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de recaudación dispone que en la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos:

  • a) Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del período voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
  • b) Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.
  • c) Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10 por 100 en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por 100, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por 100.
  • d) Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.

Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación y se esperará hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración tributaria una certificación de las deudas tributarias pendientes del causante con efectos meramente informativos.

La Administración, una vez acreditada de forma fehaciente la condición de heredero del solicitante, expedirá un certificado que deberá contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, último domicilio del causante y del heredero y detalle de las deudas y demás responsabilidades del causante pendientes a la fecha de expedición del certificado.

Herencia yacente

Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su administración o representación. La suspensión del procedimiento de recaudación, cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar con arreglo a la legislación civil, no afectará a las posibles actuaciones recaudatorias que se lleven a cabo frente a la herencia yacente.

Desde que conste que no existen herederos conocidos o cuando los conocidos hayan renunciado a la herencia o no la hayan aceptado expresa o tácitamente, se pondrán los hechos en conocimiento del órgano competente, el cual dará traslado al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de que se solicite la declaración de heredero que proceda, sin perjuicio de la continuación del procedimiento de recaudación contra los bienes y derechos de la herencia (artículo 127.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de recaudación).

Sociedades, fundaciones y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas

Disuelta una sociedad, entidad o fundación, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, que se subrogarán a estos efectos en la misma posición en que se encontraba la sociedad, entidad o fundación en el momento de la extinción de la personalidad jurídica (artículo 177 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 127.4 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de recaudación).

En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos:

  • a) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce dentro del período voluntario, se notificará al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
  • b) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.
  • c) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10 por 100 en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por 100, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por 100.
  • d) Si la extinción de la personalidad jurídica se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.

En los supuestos de entidades sin personalidad jurídica se estará al momento de disolución para la aplicación de las reglas anteriores.

Recuerde que...

  • Sucesores de personas físicas: a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos.
  • Herencia yacente: situación que se produce desde que ocurre el fallecimiento hasta que se produce la aceptación o repudiación de la herencia.
  • El art. 40 de la LGT contempla los supuestos de sucesión de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.
  • Procedimientos para la declaración de sucesores atendiendo a: sucesores de personas físicas, herencias yacentes y sociedades, fundaciones y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas.
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