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Procedimientos tributarios

Procedimientos tributarios

La actuación de las Administraciones tributarias se desarrolla a través de procedimientos administrativos: secuencia ordenada de actos en la que cada uno de ellos trae causa del anterior y es preparatorio del siguiente, hasta llegar al acto final resolutorio del procedimiento. Estos procedimientos son eventuales, ya que no se dan en todos en todos los casos, y fungibles, pues pueden variar su estructura para cada caso.

TODO procedimiento tributario
Procedimiento: gestión, recaudación, inspección y revisión

Estando regulados los tributos por normas de Derecho público, y encomendada su aplicación a las Administraciones tributarias en el marco del Derecho público continental, la actuación de estas se desarrolla a través de procedimientos administrativos; entendidos como secuencia ordenada de actos en la que cada uno de ellos trae causa del anterior y es preparatorio del siguiente, hasta llegar al acto final resolutorio del procedimiento.

En su desarrollo pueden intervenir tanto la Administración como los particulares, y aunque tengan una estructura básica pueden variar su contenido y sus actos integrantes atendiendo a las circunstancias concretas de cada supuesto. Por eso, se afirma que los procedimientos tributarios son eventuales, pues no se han de dar todos en todos los casos, y fungibles, pues pueden variar su estructura para cada caso. De ahí que sea el objeto o la finalidad del procedimiento su principal elemento definidor más que su estructura o sus actos integrantes. En otros términos, la función que está llamado a cumplir es lo que identifica al procedimiento, prescindiendo de cómo se presente y se desarrolle en cada caso.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) regula tres grandes tipos de procedimientos de acuerdo a una distribución funcional de los mismos: los procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III de la Ley; el procedimiento sancionador, en el Título IV, y procedimientos de revisión en vía administrativa en el Título V de la Ley.

Los procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III, vienen referidos a la efectividad del tributo. Dentro de esta categoría están los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, aunque dichas funciones no se corresponden respectivamente con órganos diferenciados de gestión, inspección y recaudación. Por el contrario, existe una confusión orgánica y funcional en el sentido de que, por ejemplo, un órgano de inspección puede llevar a cabo funciones de gestión, de control y de recaudación. Asimismo, un órgano de gestión puede tener atribuidas funciones propias de la gestión del tributo así como de control eventual de los mismos. En suma, la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), no hace una ordenación unívoca de los procedimientos tributarios, en el sentido de definir una función administrativa, dotar a un órgano de competencia para desplegarla y disponer el correspondiente procedimiento para satisfacerla. Por el contrario, se observa en su regulación que las clásicas funciones tributarias de comprobar, liquidar y recaudar pueden cumplirse por diversos órganos y mediante distintos procedimientos; y a la inversa, hay procedimientos en cuyo seno se desarrollan más de una de esas funciones, y que pueden ser impulsados por órganos diferentes. Eso refuerza aún más la conclusión de la fungibilidad y eventualidad de los procedimientos en la tarea de aplicar las normas tributarias a cada caso concreto.

Como especifica el artículo 83 de la Ley General Tributaria, en su apartado tercero, la función de aplicación de los tributos engloba las subfunciones de gestión, inspección y recaudación, a las que dedica, respectivamente, los Capítulos III, IV y V del Título III de la Ley. A tenor de estas previsiones, por ende y según confirma el desarrollo reglamentario de la LGT, pueden identificarse los principales procedimientos tributarios a través de los que se persiguen las funciones administrativas conducentes a la efectividad de las normas tributarias. Previamente a su regulación específica, el Capítulo II del Título III de la LGT contiene las que denomina “normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios” (artículos 97 a116 LGT). Entre ellas se definen y regulan las liquidaciones tributarias y se adoptan ciertas particularidades respecto a notificaciones, la prueba o la terminación de los procedimientos, introduciendo por primera vez en el ordenamiento tributario español la caducidad de los mismos para los de gestión y para el sancionador cuando se excede su plazo de resolución sin haberse notificado ésta.

Los procedimientos y las actuaciones de gestión atienden diversas funciones, desde las de mantenimiento de censos y datos, información y asistencia, certificaciones, consultas, hasta otras de comprobación y liquidación. Se encomiendan a los órganos gestores de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de que en algún caso puedan desarrollarse por otros órganos y departamentos de la Agencia, y su desarrollo se encuentra en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de gestión e inspección (en adelante, RGIT), que les dedica su Título IV.

Además de varios tipos de actuaciones, el artículo 123 LGT enumera como procedimientos de gestión los siguientes: 1) El de devolución propia de cada tributo (artículos 124 a127 LGT y 122 a 132 RGIT, que incluyen la rectificación de actuaciones del particular, como declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos); 2) El de liquidación a partir de declaración (artículos 128 a130 LGT y artículos 133 a137 RGIT); 3) El de verificación de datos (artículos 131 a133 LGT y artículos 155 y 156 RGIT); 4) El de comprobación de valores (artículos 134 y 135 LGT y artículos 157 a162 RGIT, incluyendo la regulación de la tasación pericial contradictoria); 5) El de comprobación limitada (artículos 136 a140 LGT y artículos 163 a165 RGIT). De estos cinco procedimientos, los dos primeros están dirigidos a la gestión estricta de los tributos, mientras que los tres últimos pueden producirse eventualmente y tienen por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos. Cada uno de ellos se caracteriza por tener un ámbito y facultades distintas de control. Por ejemplo, el procedimiento de verificación de datos tiene por finalidad realizar un control a partir de los datos que obran en poder de la Administración; el procedimiento de comprobación limitada puede alcanzar datos que no obran en poder de la Administración pero sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector. Por último, el procedimiento de comprobación de valores, como su propio nombre indica, tiene por finalidad comprobar los valores declarados por los contribuyentes. Conforme advierte la propia LGT, esta enumeración de procedimientos no agota todos los procedimientos de gestión, pudiendo arbitrarse otros por normas reglamentarias. Es justamente lo que hace el citado RGIT, que contempla y regula otros, como los de comprobación de obligaciones formales, los de la cuenta corriente tributaria y algunos más.

El procedimiento de inspección, conforme al artículo 145 LGT, tiene por objeto la comprobación e investigación del cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, la regularización de las situaciones tributarias mediante la oportuna liquidación. No engloba todas las actuaciones inspectoras, enumeradas por el artículo 141 LGT, sino las dirigidas a esa finalidad, y se desarrolla por los artículos 177 a196 RGIT (véase "Inspección").

Los procedimientos de recaudación tienen por finalidad, como la propia función recaudatoria, el cobro de las deudas tributarias (artículo 160 LGT). Para ello se dispone en la Ley la recaudación en período voluntario y el procedimiento de apremio (artículos 163 a177 LGT), junto a otros procedimientos y subprocedimientos, como los de aplazamiento y fraccionamiento de pago, los de exigencia de recargos y algún otro. La función recaudatoria y sus procedimientos se desarrollan por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (véase "Recaudación").

Por último, desde enero de 2012, la regulación de las actuaciones derivadas de la normativa comunitaria e internacional de Asistencia Mutua se encuentra regulada en el Capítulo VI del Título III de la Ley General Tributaria, considerándose también actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos (véase, en este sentido, “Asistencia mutua”).

Ya fuera de la función de aplicación de los tributos, el Título IV de la LGT regula las infracciones y sanciones en materia tributaria, y sienta las bases del procedimiento sancionador (artículos 207 a212 LGT), que se desarrollan por el Reglamento del régimen sancionador, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (véanse "Infracción tributaria" y "Sanción tributaria").

Por último, el Título V de la LGT aborda los procedimientos de revisión en vía administrativa. El artículo 83 LGT, que abre el Título III, ya deslinda y separa en su apartado 2 las funciones de aplicación de los tributos y de revisión de tales actos de aplicación, atribuyéndolas a órganos distintos. Mantiene así la inveterada separación entre órganos gestores y órganos revisores (los Tribunales Económico-Administrativos), con una tradición de más de un siglo en el ordenamiento tributario y que es peculiaridad de esta rama jurídica respecto al resto del Derecho público, en el que los mismos órganos que gestionan resuelven los recursos contra sus actos. En particular, en el Título V se contienen, como anuncia el artículo 213 LGT, por un lado, los denominados “procedimientos especiales de revisión”; por otro, el “recurso de reposición” y finalmente, la “reclamación económico-administrativa”. Todos ellos se desarrollan por el Reglamento de revisión, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, RR). Los primeros son de carácter excepcional. El recurso de reposición, salvo en el ámbito municipal, es un recurso potestativo que se sustancia ante el mismo órgano que ha dictado el acto administrativo. La reclamación económico-administrativa se sustancia ante órganos diferenciados funcional y jerárquicamente, aunque se trata de órganos administrativos que dependen del Ministerio. Son los Tribunales Económico-Administrativos. Estos son los conocedores de la revisión en vía administrativa que con carácter preceptivo es necesario agotar para acudir a la vía contenciosa. Pueden darse en primera y segunda instancia o en única instancia, en función de la cuantía y del órgano que dictó el acto. Para más detalle véase "Reclamación”.

Los procedimientos especiales de revisión, enumerados por el artículo 216 LGT, incluyen los que en Derecho administrativo han integrado tradicionalmente la llamada “revisión de oficio”, junto al procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Los primeros, los de revisión de oficio, son concretamente:

Estos procedimientos de revisión de oficio tienen en común el que se prevén para que la Administración pueda, ante determinados vicios de los actos que ha dictado, acudir por sí misma a su anulación o rectificación, sin perjuicio de que en algunos de ellos se reconozca también la iniciativa del particular. Por ello, para garantizar el equilibrio entre el respeto a la legalidad, que impulsa a su revisión, y el respeto a la seguridad jurídica, que propugnaría la conservación del acto, la jurisprudencia insiste en el carácter tasado de los motivos que según la Ley permiten cada procedimiento y en una interpretación estricta de los mismos. Obviamente, como revisión administrativa que son, contra las resoluciones de los mismos se podrá acudir a la vía contenciosa.

El procedimiento de devolución de ingresos indebidos se regula por los artículo 221 LGT y artículos 14 a20 RR. Se trata de que tanto la Administración como el particular puedan iniciarlo, mientras no haya prescrito el tributo, para obtener el reconocimiento del derecho a la devolución, y la devolución misma. Por eso no procede contra actos del propio particular (autoliquidaciones) o de la Administración (liquidaciones), que, en su caso, deberán revisarse por las vías ordinarias de impugnación y si se anulan, la propia resolución anulatoria declarará el derecho a la devolución de lo ingresado. En términos del Tribunal Supremo, el procedimiento del artículo 221 LGT solo procede para ingresos indebidos ab origine, esto es, que se ingresaron sin acto administrativo ni del particular que los exigieran. Conforme enumera la LGT, entre otros, son los casos de duplicidad de ingresos, ingresos excesivos e ingreso de tributos prescritos (véase "Devolución de ingresos indebidos").

En cuanto al recurso de reposición (artículos 222 a225 LGT y artículos 21 a27 RR, remitimos a la voz "Recursos".

Asimismo, para el procedimiento económico-administrativo (artículos 226 a248 LGT y artículos 28 a79 RR) remitimos a la voz "Reclamación".

Recuerde que...

  • La LGT regula tres grandes tipos de procedimientos: los procedimientos de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador y los procedimientos de revisión en vía administrativa.
  • Los procedimientos especiales de revisión son: procedimiento de declaración de nulidad, procedimiento de declaración de lesividad, procedimiento de revocación y procedimiento de rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho.
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