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Variación patrimonial

Variación patrimonial

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Concepto

Se entiende por variación patrimonial la diferencia (ganancia si es positiva o pérdida si es negativa) que se pone de manifiesto con motivo, en la mayoría de los casos, de la transmisión de un elemento patrimonial por parte del contribuyente. El sistema tributario español grava exclusivamente las variaciones patrimoniales realizadas, optando por dejar fuera de tributación las no realizadas. Así, por ejemplo, si el contribuyente adquirió unas acciones por 100 unidades monetarias y, en el momento actual, tienen un valor de 150 unidades monetarias, el contribuyente no debe declarar nada mientras no las enajene y materialice la ganancia. Además, para que una variación patrimonial deba declararse, es necesario que se produzca simultáneamente una modificación tanto en el valor como en la composición del patrimonio del contribuyente.

El análisis de la tributación de las variaciones patrimoniales debe hacerse diferenciando entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades.

Tributación de las variaciones patrimoniales en el IRPF

A la hora de analizar la tributación de las variaciones patrimoniales en el IRPF debe diferenciarse según el momento en que se adquirió el bien que se está transmitiendo. Así, si este fue adquirido antes del 31 de diciembre de 1994, para el cálculo de la ganancia/pérdida de patrimonio se aplica lo que se conoce como el Régimen Transitorio, mientras que, si fue comprado después de dicha fecha, se aplica el Régimen General.

Régimen general

El importe de la ganancia/pérdida de patrimonio se determina por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, entendidos ambos en sentido amplio. Así:

  • a) El valor de transmisión es el resultado de restar del importe de venta (salvo que sea inferior al valor mercado, en cuyo caso se tomará éste) los gastos y tributos inherentes a la operación, satisfechos por el transmitente; por ejemplo el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
  • b) Por su parte, el valor de adquisición es el resultado de sumar al importe de la compra, los gastos y tributos inherentes a la operación, satisfechos por el adquirente (notario, registro, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si fue transmisión lucrativa, Impuesto sobre el Valor Añadido), las mejoras e inversiones realizadas sobre el bien (no los gastos de reparación y de conservación) y, en el caso de los bienes inmuebles que hayan estado arrendados, minorar el importe de las amortizaciones efectuadas.

    GP/PP = Valor transmisión - valor de adquisición

En caso de transmisiones lucrativas, se tendrá en cuenta como valor de transmisión y de adquisición, el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Régimen transitorio

Para aquellos bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 se establece un régimen diferenciado de tributación. Así, hasta el año 2007, la ganancia patrimonial obtenida en estos supuestos, se reducía en función del tiempo que se hubiese mantenido el bien, pudiendo llegar incluso a anularse.

La reforma del Impuesto introducida en 2007 elimina esta reducción, de manera que sólo se podrá reducir la parte de la ganancia que se haya generado hasta el momento de la reforma. A estos efectos se toma como referencia el 19 de enero de 2006, que fue el día en que se hizo público el contenido de la reforma que entraría en vigor a partir de enero de 2007.

Ahora bien, a partir del 1 de enero de 2015 se limita la aplicación de este régimen transitorio a las transmisiones efectuadas a partir de dicha fecha de bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, cuyo valor de transmisión conjunto no supere los 400.000 euros.

Si el contribuyente realiza a partir del 1 de enero de 2015 alguna transmisión de bienes, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, por valor superior a 400.000 euros, entonces no puede aplicar coeficientes reductores a la GP generada antes del 20 de enero de 2006. Por el contrario si efectúa alguna enajenación, a partir del 2015, siendo el valor de venta inferior a 400.000 euros, entonces podrá aplicar los coeficientes correctores a toda la GP generada antes del 20 de enero de 2006. Por último, si el contribuyente realizó una venta por importe inferior a 400.000 euros, a la que le aplicó los correspondientes coeficientes reductores, y posteriormente realiza otra nueva transmisión y la suma de este valor de enajenación al que realizó previamente supera el valor de 400.000 euros la reducción se realizará sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que, junto a los valores de transmisiones anteriores, no supere 400.000 euros.

Para el cálculo de la ganancia/pérdida patrimonial, en estos casos, debe diferenciarse, dependiendo de que los bienes que se transmiten sean valores admitidos a negociación en un mercado regulado y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva u otro tipo de bienes.

  • a) Transmisión de valores admitidos a negociación en un mercado regulado y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva

    En este caso, para determinar el importe de la ganancia patrimonial, debe compararse el valor de transmisión con el valor de dichos valores a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de 2005, de manera que:

    1) Si el valor de transmisión es inferior al valor a efectos de patrimonio: toda la ganancia patrimonial lleva reducción. Para la determinación de la ganancia gravada en el impuesto se seguirán tres pasos:

    • 1. La ganancia patrimonial se determinará por diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición (exactamente igual que lo que se ha destacado para el Régimen General)

      GP/PP = valor transmisión - valor de adquisición

      Si en este primer paso se obtiene una ganancia de patrimonio, se procederá a minorarla calculando la siguiente reducción.

    • 2. Reducción: el importe de la reducción se determina multiplicando la ganancia obtenida en el primer paso por un coeficiente, el resultante de multiplicar el coeficiente reductor que corresponda por el número de años que se ha mantenido el bien que exceda de dos.

      Reducción = GP * [porcentaje * (nº años -2)]

      El porcentaje a aplicar es del 25 % en el caso de las acciones con cotización oficial y del 14,28% para el resto de bienes.

      A estos efectos, el número de años que deben tenerse en cuenta es el que haya transcurrido desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeando al número entero más próximo por exceso. Es decir, 2 años y 3 días equivalen a 3 años.

      El importe de esta reducción nunca podrá superar el importe de la ganancia calculada en el primer paso. Así, si por el número de años transcurrido el porcentaje a reducir superase el 100 %, se considerará éste, quedando al final la ganancia gravada igual a cero.

    • 3. Ganancia patrimonial gravada: la ganancia que hay que declarar en el impuesto es la diferencia entre la obtenida en el paso 1º y la reducción anteriormente calculada.

      GP gravada = GP - reducción

    Ejemplo: supóngase un contribuyente que vendió en Bolsa, el 24 de septiembre de 2014, 760 de las 1.300 acciones que posee de la empresa PIPA, S.A., de 3,61 euros de valor nominal. La cotización de dichas acciones el día de la venta era del 270 %. El valor de las acciones, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, a 31 de diciembre de 2005, fue del 280 %.

    La información relativa a dichas acciones es la siguiente:

    Fecha adquisiciónNº accionesPrecio adquisición
    2-2-19933003,61
    5-3-19964504,81
    7-10-19994005,41
    10-1-20011506,01

    Calcule la ganancia o pérdida patrimonial.

    Valor de transmisión = 270 %

    Valor a efectos del IP = 280 %

    Valor transmisión < valor a efectos del IP → toda la GP lleva reducción

    Como las acciones se han ido adquiriendo en diferentes momentos del tiempo y se aplica el criterio FIFO (primeras que se compraron, primeras que se consideran vendidas), debe calcularse de forma separada la ganancia patrimonial para cada uno de los bloques de acciones adquiridas. Así, al vender 760 acciones y, de acuerdo con el criterio FIFO, se considera que el contribuyente ha transmitido:

    300 acciones adquiridas el 2 de febrero de 1993

    450 acciones adquiridas el 5 de marzo de 1996

    10 acciones adquiridas el 7 de octubre de 1999

    * GP de las acciones adquiridas el 2 de febrero de 1993 → Régimen Transitorio:

    GP = valor de transmisión - valor de adquisición

    Valor de transmisión = 300 * 270% 3,61 = 2.925

    Valor de adquisición = 300 * 3,61 = 1.083

    GP = 1.842

    Reducción = 1842 * [25 % (4-2)] = 921

    GP declarable = 921

    * GP de las acciones adquiridas el 5 de marzo de 1996 → Régimen General:

    Valor de transmisión = 450 * 270 % 3,61 = 4.386,20

    Valor de adquisición = 450 * 4,81 = 2.164,5

    GP = 2.221,70

    * GP de las acciones adquiridas el 7 de octubre de 1999 → Régimen General:

    Valor de transmisión = 10 * 270 % 3,61 = 97,5

    Valor de adquisición = 10 * 5,41 = 54,1

    GP = 43,4

    2) Si el valor de transmisión es superior al valor a efectos de patrimonio: la ganancia patrimonial debe dividirse en dos, una que sí llevará reducción (la obtenida hasta enero de 2006) y otra que no. En este caso:

    Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida hasta el 19 de enero de 2006:

    GP = Valor a efectos del IP - Valor Adquisición

    Y sobre esta ganancia se aplican los coeficientes reductores igual que en el caso anterior.

    Cálculo de la ganancia patrimonial obtenida desde el 19 de enero de 2006:

    GP = Valor Transmisión - Valor IP

    El importe así obtenido se integrará directamente en la Base Imponible del Ahorro (no procede por tanto reducción en este caso).

    Ejemplo: Supongamos un contribuyente que vende en Bolsa el 8 de julio de 2016, 400 acciones de MICA, S.A. al 300 % (VN = 6,01 euros). El valor de las acciones, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, 31 de diciembre de 2005, fue del 270%.

    Sabemos además que el contribuyente dispone de 550 acciones de esta empresa, siendo los datos correspondientes a éstas los siguientes:

    Fecha adquisiciónValor adquisición (global)Nº acciones
    2-2-19913.230,44250
    6-5-19963.533,95210
    13-1-1999540,9190

    Calcular la ganancia o pérdida de patrimonio.

    * GP de las 250 acciones adquiridas el 2 de febrero de 1991 → Régimen Transitorio:

    Valor de transmisión > valor a efectos del IP → hay que calcular dos ganancias de patrimonio; una generada antes del 19 de enero de 2006 que sí lleva reducción y otra generada con posterioridad a esa fecha que no lleva reducción.

    GP generada hasta el 19 de enero de 2006:

    GP = valor a efectos del IP - valor de adquisición

    Valor a efectos del IP = 250 * 270 % 6,01 = 4.056,75

    Valor de adquisición = 3.230,44

    GP = 826,31

    Reducción = 826,31 * [25 % (6-2)] = 826,31

    GP declarable = 0

    * GP generada después del 19 de enero de 2006 → Régimen General:

    GP = valor de transmisión - valor a efectos del IP

    Valor de transmisión = 250 * 300 % 6,01 = 4.507,50

    Valor a efectos del IP = 250 * 270 % 6,01 = 4.056,75

    GP = 450,75

    GP de las acciones adquiridas el 6 de mayo de 1996 → Régimen General:

    GP = valor de transmisión - valor de adquisición

    Valor de transmisión = 150 * 300 % 6,01 = 2.704,5

    Valor de adquisición = 150 * 16,83 = 2.524,5

    GP = 180

  • b) Transmisión de otros bienes

    En este caso, la ganancia patrimonial debe dividirse en dos, una que sí llevará reducción (la obtenida hasta enero de 2006) y otra que no (que se integrará directamente en la Base Imponible del Ahorro). A estos efectos se tendrán en cuenta los días transcurridos desde la fecha de adquisición del elemento que se transmite y el 19 de enero de 2006, por un lado y, por otro, los que transcurran desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de venta.

    El porcentaje reductor que se aplica en estos casos será del 11,11 % si lo que se transmiten son bienes inmuebles y del 14,28 % en el resto de casos.

    Las normas aplicables para la determinación de la reducción son las mismas que las señaladas en el apartado a) anterior.

    Ejemplo: Supóngase una contribuyente que vende el 1 de agosto de 2016, por 67.613,86 euros, la que hasta ahora era su vivienda habitual. Dicho inmueble fue adquirido el 1 de julio de 1994 por 41.469,84 euros. El impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana abonado por la vendedora con motivo de la venta del piso es de 751,27 euros. Calcúlese el importe de la ganancia patrimonial.

    GP = valor de transmisión - valor de adquisición

    GP = (67.613,86 - 751,27) - 41.469,84 = 25.392,75

    Días transcurridos desde el 1 de julio de 1994 hasta el 19 de enero de 2006: 4.220

    Días transcurridos desde el 1 de julio de 1994 hasta el 1 de agosto de 2016: 8.067

    Porcentaje de la GP generada hasta el 19 de enero de 2006 = 4.220 / 8.067 = 52,31 %

    Porcentaje de la GP generada después del 19 de enero de 2006 = 100 - 52,31 = 47,69 %

    GP que lleva reducción = 52,31 % * 25.392,75 = 13.282,95

    Reducción = 13.282,95 * [11,11 % (3 - 2)] = 1.475,73

    GP declarable = GP - Reducción = 13.282,95 - 1.475,73 = 11.807,21

    GP que no lleva reducción = 47,69 % * 25.392,75 = 12.109,80

    GP total a declarar = 12.109,80 + 11.807,21 = 23.917,01

Regímenes especiales

La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla en su artículo 37 LIRPF una serie de supuestos especiales de valoración que deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia/pérdida patrimonial correspondiente. Son los siguientes:

  • a) Aportaciones no dinerarias.
  • b) Separación de socios o disolución de sociedades.
  • c) Traspasos.
  • d) Indemnizaciones por pérdidas o siniestros.
  • e) Extinción rentas temporales o vitalicias.
  • f) Permutas.
  • g) Transmisión de bienes a cambio de rentas temporales o vitalicias.
  • h) Transmisión de acciones liberadas.
  • i) Incorporación de bienes y derechos que no deriven de una transmisión, por ejemplo los premios. En este caso, si se trata de un premio en metálico, la ganancia declarable será el importe del premio obtenido; mientras que, si es un premio en especie, al igual que en los Rendimientos en especie del Capital Mobiliario, el importe a declarar es el resultado de sumar a la valoración (valor de mercado) el ingreso a cuenta (19 % sobre el valor de adquisición * 1,20). Estas ganancias patrimoniales además se incorporan en la Base Imponible General, no en la del Ahorro (como el resto de ganancias en las que sí existe transmisión) y, por lo tanto, tributan de acuerdo con la tarifa progresiva existente para el impuesto.
  • j) Transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva: si se produce el traspaso de las participaciones en un fondo de inversión a otro, sin que se produzca ningún reembolso, no deberá declararse la ganancia patrimonial obtenida y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones traspasadas. Realmente lo que se está contemplando en este caso es un diferimiento de la tributación, de manera que se pospone la misma al momento en el que se enajenen las participaciones adquiridas.

    Ejemplo: Supongamos un contribuyente que adquirió el 1 de octubre de 2006, 100 participaciones en un Fondo de Inversión A por un importe global de 1.000 u.m. El 1 de noviembre de 2016, cuando su valor es de 1.250 euros, las traspasa por 1.200 euros y adquiere 500 participaciones de otro Fondo B en su opinión más rentable. El 1 de abril de 2017, aprovechando una buena evolución de la Bolsa, enajena dichas participaciones por 1.500 euros.

    Si no existiera este diferimiento:

    El 1 de noviembre de 2016 tributaría por una ganancia.

    GP = 1.200 - 1.000 = 200

    El 1 de abril de 2017 tributaría por otra ganancia.

    GP = 1.500 - 1.200 = 300

    Luego, habría tributado globalmente por 200 + 300 = 500

    Al existir diferimiento:

    El 1 de noviembre de 2016 no tributaría por la ganancia.

    El 1 de abril de 2017 tributaría por la ganancia.

    GP = 1.500 - 1.000* = 500

    * El valor de adquisición de las nuevas participaciones es el de las originarias.

Exención por reinversión en la vivienda habitual

La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contempla la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe obtenido en la transmisión se destine a la adquisición de una nueva vivienda habitual. (Veáse la voz "Exención por reinversión").

Bienes afectos a actividades económicas

En el caso de transmisión de bienes afectos a actividades económicas, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se determina restando del valor de transmisión el valor contable del bien (valor de adquisición menos amortización acumulada).

GP = valor de transmisión - valor contable

Ganancias y pérdidas de patrimonio que no tributan

  • Se considera que no existe ganancia o pérdida, siempre que no se actualicen los valores de los bienes o derechos recibidos, en los siguientes supuestos:
    • Por división de la cosa común.
    • En la disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación.
    • En la disolución de la comunidad de bienes o con motivo de la separación de comuneros.
  • Se considera que no hay ganancia o pérdida patrimonial:
    • Con ocasión de transmisión lucrativa por causa de la muerte del contribuyente.
    • Con ocasión de la transmisión lucrativa de empresas o participaciones, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados (no tributan en IRPF para el donante) siempre que se beneficien del 95 % de reducción en la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
    • Las que resulten sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
    • Las que procedan de adjudicaciones (por imposición legal o resolución judicial) por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges, como consecuencia de la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes. A partir del 1 de enero de 2015 se aclara que tampoco tiene ganancia patrimonial el cónyuge que percibe dicho elemento patrimonial.
  • No tendrán la consideración de pérdida patrimonial:
    • Las no justificadas.
    • Las debidas a:
      • a) Consumo.
      • b) Donativos o liberalidades.
      • c) Pérdidas en el juego.
      • d) Las debidas a transmisiones de elementos patrimoniales que, en el plazo de un año, vuelven a ser adquiridos por el mismo contribuyente.
      • e) Las derivadas de la transmisión de valores o participaciones negociables en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE, cuando se hayan adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
      • f) Ídem que e) pero mediando un año si los valores o participaciones no cotizan en mercados secundarios de valores.
      • g) Las transmisiones lucrativas inter vivos.
  • Se consideran exentas las siguientes ganancias patrimoniales:
    • Ganancias patrimoniales por donaciones a entidades de la Ley 49/2002 de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
    • Transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia.
    • Las motivadas por el pago de las deudas tributarias entregando bienes del Patrimonio Histórico Español.
    • Las generadas en los deudores o garantes del deudor con ocasión de la dación en pago de su vivienda habitual para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. Esto también se aplica en las ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales siempre que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.
    • 50 % de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012.
    • Las que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación adquiridas desde el 29 de septiembre de 2013, por las que se hubiera practicado la deducción por inversion en empresas de nueva o reciente creación, siempre que el importe obtenido se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de otra entidad de las mismas características siempre que se cumplan determinados requisitos.
    • Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión por contribuyentes mayores de 65 años de elementos patrimoniales, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine, en el plazo de seis meses, a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias es de 240.000 euros.

Tributación de las variaciones patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades

Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto por la transmisión, por parte de la empresa, de bienes de su inmovilizado se determinan restando del valor de transmisión el valor contable del bien (valor de adquisición menos amortización acumulada).

GP = valor de transmisión - valor contable

Recuerde que...

  • El análisis de la tributación de las variaciones patrimoniales debe hacerse diferenciando entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades.
  • En el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas distinguimos un régimen general y un régimen transitorio de tributación aplicable en los supuestos de adquisición de los bienes con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
  • La aplicación del regimen transitorio de tributación permite la aplicación de los denominados coeficientes reductores o de abatimiento que reducen la ganancia patrimonial gravable en el IRPF, si bien con ciertos límites pues el valor de transmisión conjunto no puede superar los 400.000 euros.
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