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Transparencia fiscal

Transparencia fiscal

Mecanismo diseñado por el legislador por medio del cual la renta obtenida por el perceptor se imputa a un tercero para que sea éste quien tribute en su impuesto personal por la renta imputada.

Impuesto sobre Sociedades

Concepto

La transparencia fiscal es un mecanismo diseñado por el legislador por medio del cual la renta obtenida por el perceptor se imputa a un tercero para que sea éste quien tribute en su impuesto personal por la renta imputada.

En nuestro Derecho tributario han existido dos regímenes de transparencia fiscal:

  • a) La suprimida transparencia fiscal interna. Creada por el artículo 19 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y suprimida por el artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
  • b) La transparencia fiscal internacional. El artículo 10 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, introdujo por primera vez en nuestro Ordenamiento la obligación de incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes. Esta obligación es el antecedente de la actual transparencia fiscal internacional, régimen que nace como tal en el Capítulo XI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 121 y siguientes).

Transparencia fiscal interna

El régimen de transparencia fiscal interna, creado y regulado originalmente por el artículo 19 de la Ley 61/1978, suponía que las sociedades obligadas a aplicarlo tenían que actuar de la siguiente manera:

  • a) Imputaban a sus socios los beneficios o pérdidas obtenidos y éstos integraban lo imputado en la base imponible de su impuesto personal, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o, en su caso, Impuesto sobre Sociedades (IS). Se producía la imputación aun cuando el beneficio no hubiera sido objeto de distribución efectiva.
  • b) Las Sociedades sometidas obligatoriamente a este régimen eran aquellas a que se refería el por entonces vigente apartado dos del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que eran:
    • 1. Sociedades de inversión mobiliaria cuyas acciones no fuesen de cotización calificada, las sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando se diese cualquiera de las circunstancias siguientes:
      • Que más del 50% del capital social perteneciese a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste estaba constituido por personas unidas por vínculo de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.
      • Que más del 50% del capital social perteneciese a diez o menos socios, siempre que ninguno de ellos fuese persona jurídica de Derecho público.

        A los efectos de este precepto:

      • Eran sociedades de cartera aquellas en las que más de la mitad de su activo estaba constituido por valores mobiliarios.
      • Eran sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en las que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no estaba afecto a actividades empresariales o profesionales.
    • 2. Las entidades jurídicas constituidas para el ejercicio de una actividad profesional en las que todos sus socios fueran profesionales de dicha actividad.
  • c) Podían optar por este régimen las siguientes entidades:
    • 1. Las sociedades a que se refería el apartado tres del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), es decir, aquellas que reunían dos requisitos: que no tuviese más de 25 socios en cualquier fecha del ejercicio social y que tuviese un capital fiscal inferior a cien millones de pesetas.
    • 2. Las asociaciones, agrupaciones temporales y las uniones temporales de empresas y las cooperativas, cuando las mismas se considerasen beneficiosas para la economía española, con los trámites, requisitos y condiciones exigidos por su legislación especial.
  • d) El beneficio que se atribuía a los socios era el que resultaba de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible -Ley 61/1978- con aplicación, en su caso, de las reducciones establecidas en la LIS.
  • e) Las entidades que tributaban en régimen de transparencia fiscal tenían derecho a aplicar todos los beneficios fiscales que se reconociesen a las demás sociedades, beneficios que se aplicarían a los socios proporcionalmente en el IRPF o en el IS, según correspondiese.
  • f) Las entidades sometidas, o acogidas, a transparencia fiscal no tributaban por el IS.

Tras diversas modificaciones normativas, la última regulación del régimen de transparencia fiscal interna, vigente hasta el 31 de diciembre de 2002 y contenida en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue la que diera el artículo 3º.cinco de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en aplicación de la cual tenían la consideración de sociedades transparentes las siguientes:

  • a) Las sociedades en las que más de la mitad de su activo estuviese constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se diese cualquiera de las circunstancias siguientes:
    • 1. Que más del 50% del capital social perteneciese a un grupo familiar.
    • 2. Que más del 50% del capital social perteneciese a 10 o menos socios.

    A estos efectos eran sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en las que más de la mitad de su activo no estuviese afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como éstas se definían en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, sería el que se dedujese de la contabilidad, siempre que ésta reflejase fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

    No se computarían como valores los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias, los que incorporasen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales, los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto, ni aquellos que otorgasen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se poseyeran con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se dispusiera de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no fuese transparente.

    No se computaban como valores, ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales, aquellos cuyo precio de adquisición no superase el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios proviniesen de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los diez años anteriores.

  • b) Las sociedades en las que más del 75 % de sus ingresos del ejercicio procediesen de actividades profesionales, cuando los profesionales personas físicas que, directa o indirectamente, estuviesen vinculados al desarrollo de dichas actividades, tuvieran derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive, en, al menos, el 50% de los beneficios de aquéllas.
  • c) Las sociedades en las que más del 50 % de sus ingresos del ejercicio procediesen de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas, o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas, cuando entre estos y sus familiares hasta el cuarto grado inclusive tuvieran derecho a participar en, al menos, el 25 % de los beneficios de aquéllas.

La imputación resultaba aplicable cuando estas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social.

El régimen tributario de estas sociedades consistía en:

  • a) Las bases imponibles positivas, calculadas aplicando los preceptos de la Ley 43/1995, se imputaban a los socios que fueran sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el IRPF o por el IS.

    No procedía la imputación cuando la totalidad de los socios fuesen personas jurídicas no sometidas al régimen de transparencia fiscal. En este supuesto la sociedad afectada no tendría la consideración de sociedad transparente a ningún efecto.

  • b) No se imputaban a los socios las bases imponibles negativas. Sin embargo la sociedad transparente podía compensar esas bases imponibles negativas con rentas positivas obtenidas por la sociedad conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Ley 43/1995.
  • c) Se imputaban también a los socios sujetos pasivos por obligación personal de contribuir:
    • 1. Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tuviese derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integraban en las liquidaciones de los socios, minorando la cuota según las normas del IS. Las deducciones y bonificaciones se imputaban conjuntamente con la base imponible positiva.
    • 2. Los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.
    • 3. La cuota satisfecha por la sociedad transparente por el IS, así como la/s cuota/s que le hubiese/n sido imputada/s a dicha sociedad.
  • d) Las sociedades transparentes tributaban por el IS e ingresaban la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo. No procedía la devolución del artículo 39 de la Ley 43/1995 en la parte atribuible a los socios que debían soportar la imputación de la base imponible positiva.
  • e) Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondían a socios no residentes en territorio español tributaban en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.
  • f) Los dividendos y participaciones en beneficios correspondientes a socios que debían soportar la imputación de la base imponible positiva y que procediesen de períodos impositivos durante los cuales la sociedad hubiese estado sometida a transparencia, no tributaban por el IS ni por el IRPF de los socios. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integraba en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de socios que debían soportar la imputación de la base imponible positiva y que adquiriesen los valores con posterioridad a la imputación, se disminuiría el valor de adquisición de los títulos en el importe de los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos.
  • g) En ningún caso era aplicable el régimen de transparencia fiscal en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
  • h) Tampoco era aplicable el régimen de transparencia fiscal cuando una persona jurídica de Derecho público fuese titular de más del 50 % del capital de una de estas sociedades.

El régimen de transparencia fiscal interna quedaría suprimido a partir del 1 de enero de 2003, al dar el artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, nueva redacción al Capítulo VI del Título VIII de la Ley 43/1995 para crear el régimen de las Sociedades Patrimoniales.

Transparencia fiscal internacional

El régimen de transparencia fiscal internacional se encuentra regulado actualmente por el Capítulo X del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

Fundamentación teórica del régimen

El régimen de transparencia fiscal internacional es de aplicación tanto a personas físicas como a entidades y trata de evitar los efectos que se producen cuando sujetos residentes en España colocan sus capitales en sociedades residentes en territorios de baja tributación con el objeto de evitar la integración en sus bases imponibles de las rentas generadas por esos capitales.

La interposición de una sociedad instrumental entre la fuente de la renta y el titular último de los capitales, atrae la fiscalidad de esas rentas hacia la sociedad, evitándose de esta forma que tales rentas sean gravadas en España hasta que la sociedad no distribuya dividendos al socio residente en España, o bien éste transmita su participación en la sociedad instrumental. Con ello se logra un diferimiento en el pago de impuestos, objetivo que este régimen trata de evitar.

La deslocalización por motivos fiscales de capitales no invertidos directamente en actividades empresariales se contrarresta en los sistemas tributarios de los países desarrollados mediante métodos de transparencia fiscal. A través de estos métodos, las rentas pasivas -aquellas que no derivan del desarrollo de explotaciones económicas- obtenidas por sociedades residentes en territorios de baja tributación se imputan a sus socios residentes como si éstos hubiesen obtenido directamente aquellas rentas, sin mediación de la sociedad interpuesta.

Si bien el mecanismo se establece para afectar a las sociedades instrumentales constituidas en el extranjero y no a las que realizan actividades productivas, éstas últimas también se ven involucradas cuando no repatrían sus beneficios y cuando adquieren activos de carácter instrumental en un porcentaje significativo. De este modo, de una forma indirecta, se promueve la repatriación de beneficios obtenidos en el extranjero derivados de actividades productivas.

Ámbito de aplicación

El régimen se configura en base a tres elementos:

  • a) Participación en la sociedad instrumental no residente. Las personas físicas y las entidades sujetas al IRPF e IS, respectivamente, deben incluir en su base imponible la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando ésta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Si el contribuyente acredita que realizan las operaciones con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de alguna de las clases de renta mencionadas en el artículo 100.3 LIS (rentas no derivadas de actividades empresariales), cuando se cumplan los siguientes requisitos:
    • 1. Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, por la renta total o imputable a alguna de las clases de rentas previstas en el artículo 100.3 LIS por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del IS.
    • 2. Que el control ejercido por la persona física o por la entidad residente en España consista en una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en España.

      A estos efectos el control puede ser ejercido tanto por la persona física como por la entidad residente, por sí solas o conjuntamente con otras entidades vinculadas.

    • 3. Que la sociedad no residente en territorio español resida en algún Estado que no sea miembro de la UE o que formando parte de ella, no se acredite por el sujeto pasivo que la constitución y operativa de la entidad participada responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
  • b) Grado de tributación de la sociedad no residente. La inclusión en la base imponible de una persona física o de una sociedad de las rentas positivas obtenidas por otra sociedad no residente requiere, además, que se cumpla que el importe satisfecho por la entidad no residente, imputable a la renta total o a alguna de las rentas positivas objeto de inclusión, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS español, sea inferior al 75% del que habría correspondido de acuerdo con las normas del IS.
  • c) El tipo de rentas obtenidas por la sociedad instrumental. La renta a incluir, en su caso, en la base imponible de la persona física, entidad o persona jurídica residente en España es la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando ésta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Si el contribuyente acredita que realizan las operaciones con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de alguna de las clases de renta siguientes, teniendo en cuenta que, con independencia de cuáles sean las rentas imputadas, para la persona física residente tienen la naturaleza de rentas integrables en la base imponible general del IRPF y no en la del ahorro.
    • 1. Inmuebles. Se incluyen las rentas procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Sin embargo, no son objeto de inclusión tales rentas cuando los inmuebles:
      • Estén afectos a una actividad empresarial. En tal caso, las rentas generadas por los inmuebles se consideran derivadas de actividades empresariales y no del capital inmobiliario.
      • Estén cedidos en uso a entidades no residentes que pertenezcan al mismo grupo mercantil de la entidad instrumental no residente titular de los inmuebles e igualmente estén afectos a una actividad económica.
    • 2. Rendimientos del capital mobiliario. Se incluyen las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y de la cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en la normativa del IRPF, es decir, los dividendos y asimilados y las rentas derivadas de activos financieros. No obstante, no se incluyen las rentas positivas procedentes de los siguientes activos financieros:
      • Los tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias originadas por el ejercicio de actividades económicas.
      • Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas por causa del desarrollo de actividades económicas.
      • Los tenidos como consecuencia del ejercicio de actividades de intermediación en mercados oficiales de valores.
      • Los poseídos por entidades de crédito y aseguradoras debido al ejercicio de sus actividades empresariales.

      En el caso de las rentas procedentes de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, éstas no se imputan en el supuesto de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla los requisitos para ser considerada una sociedad patrimonial según el artículo 5.2 LIS.

    • 3. Operaciones de capitalización y seguro que tengan como beneficiaria a la propia entidad.
    • 4. Rentas de la Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en la LIRPF.
    • 5. Determinadas actividades económicas. Las rentas procedentes de la realización de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de la prestación de servicios, realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en términos fiscales, en cuanto dichas actividades determinen gastos fiscalmente deducibles en las citadas personas o entidades residentes. Estas rentas no se incluyen cuando más del 50% de los ingresos derivados de estas actividades realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 18 LIS.
    • 6. Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
    • 7. Transmisiones. La transmisión de inmuebles y activos financieros que generen rentas a efectos del IS, o ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF, según proceda.

      En el caso de transmisión de activos financieros, éstos no se imputan tratándose de valores derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5 % del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla los requisitos para ser considerada una sociedad patrimonial según el artículo 5.2 LIS.

No se integran en la base imponible de la entidad residente los dividendos o participaciones en beneficios en la parte que corresponda a renta positiva de la no residente que haya sido incluida anteriormente en la base imponible del socio residente. Igual tratamiento se aplica a los dividendos a cuenta percibidos de la sociedad no residente.

En caso de distribución de reservas, éstas se identifican atendiendo a la designación contenida en el acuerdo social, entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

Además, en el caso de que no se incluya la renta total de la entidad no residente, sino únicamente de las rentas citadas previamente, éstas no se imputarán cuando la suma de sus importes sea inferior al 15 % de la renta total obtenida por la entidad no residente, con la excepción de las rentas procedentes de actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, que se imputarán en su totalidad.

Como consecuencia de la falta de intercambio de información con los países y territorios clasificados como paraísos fiscales, la Administración se ve imposibilitada para determinar si se cumplen o no los requisitos y circunstancias exigidas para aplicar la transparencia fiscal internacional. Por este motivo la norma presume, por el hecho de tener la entidad participada su residencia en tales territorios, que se cumplen parte de los requisitos exigidos para aplicar el régimen, invirtiendo la carga de la prueba al socio residente, es decir, las presunciones admiten prueba en contrario. En particular, cuando la entidad participada sea residente en un paraíso fiscal se presume que:

  • a) El importe satisfecho por la entidad no residente imputable a las rentas objeto de inclusión es inferior al 75 % del que hubiese correspondido de aplicar las normas del IS.
  • b) Las rentas obtenidas por la entidad no residente proceden de las rentas mencionadas en el punto c) anterior.
  • c) La renta obtenida por la entidad no residente objeto de inclusión en la base imponible de la persona física o sociedad residente en territorio español equivale al 15% del valor de adquisición de la participación en aquella entidad.

3. Tributación de los socios residentes

El importe de la renta positiva a incluir en la base imponible de la persona o sociedad residente en España se determina aplicando los principios y criterios establecidos con carácter general en la normativa del IS para el cálculo de la base imponible.

Esto significa que, si la sociedad instrumental no residente ha tenido bases imponibles negativas en un ejercicio, las mismas compensan las rentas obtenidas en los ejercicios futuros, para así determinar la renta positiva a incluir en la base imponible de la persona o entidad residente.

Para cuantificar en moneda nacional la renta a incluir, se utiliza el tipo de cambio vigente al cierre del ejercicio social de la entidad no residente.

Cuando la persona o sociedad residente proceda a transmitir la participación, directa o indirectamente, en la sociedad instrumental no residente, la renta derivada de la operación se obtiene por diferencia entre el valor de transmisión de la participación y el valor de adquisición y de titularidad.

El valor de adquisición y de titularidad a computar es la suma de las siguientes partidas:

  • a) El precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
  • b) Los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido incluidos en la base imponible del socio como renta de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión.

Cuando la entidad no residente tenga la consideración de entidad patrimonial, el valor mínimo de transmisión a computar es el valor del patrimonio neto resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado, si este es inferior.

Los socios residentes tienen derecho a las dos deducciones de la cuota íntegra siguientes:

  • a) Los impuestos o gravámenes de naturaleza idéntica o análoga al IS efectivamente satisfechos por la entidad no residente (y sus participadas, siempre que la participación indirecta sea de al menos el 5 %), en la parte que corresponda a la renta imputada en la base imponible.
  • b) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, sea conforme a un Convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país, en la parte que corresponda a la renta positiva imputada con anterioridad en la base imponible.

En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

Como corresponde a todas las deducciones por doble imposición internacional vigentes en nuestro sistema tributario, la suma de ambas deducciones no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por las rentas positivas incluidas en la base imponible.

Recuerde que...

  • La transparencia fiscal es un mecanismo diseñado por el legislador por medio del cual la renta obtenida por el perceptor se imputa a un tercero para que sea éste quien tribute en su impuesto personal por la renta imputada.
  • Este régimen es de aplicación tanto a personas físicas como jurídicas.
  • La aplicación de este régimen especial está condicionado al cumplimiento de dos requisitos: que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS, sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del IS y que la persona física o entidad residente en España tenga una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en España.
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