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Ajustes extracontables

Ajustes extracontables

En algunas ocasiones, no coincide lo establecido en la normativa fiscal con lo previsto en la normativa contable para calcular la base imponible del Impuesto de Sociedades, por lo que es necesario realizar una serie de ajustes sobre el beneficio contable. Como estos ajustes se hacen al margen de lo contabilizado, reciben la denominación de ajustes extracontables.

Impuesto sobre Sociedades

Concepto

A la hora de determinar la cuantía que se debe pagar por el Impuesto de Sociedades, se toma como referencia el resultado contable (determinado de acuerdo con las normas contable-mercantiles). Ahora bien, en la medida en que lo establecido en la normativa fiscal (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades, y Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, fundamentalmente) en algunas ocasiones no coincide exactamente con lo previsto en la contable, se hace necesario realizar una serie de ajustes sobre el beneficio contable para calcular la base imponible del Impuesto. Como estos ajustes se hacen al margen de lo contabilizado, reciben la denominación de ajustes extracontables. Según su efecto, en algunos casos estos ajustes serán positivos y en otros negativos.

ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
RESULTADO CONTABLE
+/- Ajustes fiscales extracontables
BASE IMPONIBLE PREVIA
- BI negativas ejercicios anteriores
BASE IMPONIBLE
* Tipo de gravamen
CUOTA ÍNTEGRA

- Deducciones doble imposición

- Bonificaciones

- Deducciones por incentivos

CUOTA EFECTIVA
- Pagos a cuenta
DEUDA TRIBUTARIA

Sin ánimo de ser exhaustivos, podemos citar, entre otros, los principales ajustes positivos y negativos:

  • a) Ajustes positivos:
    • Los excesos de dotaciones a las amortizaciones.
    • Los gastos no deducibles.
    • Los excesos de dotaciones a provisiones.
    • Los gastos contabilizados en períodos posteriores a su devengo, siempre que de ello se derive una menor tributación que si se hubiesen imputado de acuerdo con su devengo.
    • La aplicación del valor normal de mercado a determinadas operaciones en sustitución del valor contable.
    • La imputación de bases imponibles positivas de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas.
  • b) Ajustes negativos:
    • Los gastos contabilizados en períodos anteriores a su devengo.
    • La libertad de amortización y la amortización acelerada.
    • Las exenciones para evitar la doble imposición internacional.
    • Las revalorizaciones contables no aceptadas a efectos fiscales.
    • Los dividendos percibidos de entidades participadas que tributaron en el régimen de transparencia fiscal.
    • Las asignaciones para obras sociales.
    • La imputación de bases imponibles negativas de agrupaciones de interés económico y de uniones temporales de empresas, etc.

Ejemplos de ajustes

1. Ajuste positivo

En la contabilidad se ha incluido un gasto devengado (25 u.m.), que a efectos fiscales no se puede deducir. Si suponemos que los ingresos son de 100 u.m.:

Resultado contable = 100 - 25 = 75 u.m.

Resultado de acuerdo con normativa fiscal = 100 - 0 = 100 u.m.

Luego en este caso, como se parte del resultado contable (75 u.m.), para llegar al resultado fiscal (100 u.m.) habrá que sumar 25 u.m. y por lo tanto, hacer un ajuste positivo por dicho importe.

De esta manera:

Resultado contable =75 u.m.
+ Ajuste extracontable positivo25
Base Imponible previa (Resultado fiscal) =100 u.m.

2. Ajuste negativo

En la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una empresa se ha incluido un ingreso de 100 u.m. en concepto de dividendos por la participación del 7% que posee, desde hace tres años, en el capital de una entidad española. Si suponemos unos gastos de 50 u.m:

Resultado contable = 100 - 50 = 50 u.m.

Resultado de acuerdo con normativa fiscal = 0 - 50 = - 50 u.m.

Luego en este caso, como se parte del resultado contable (50), para llegar al resultado fiscal habrá que restar 10 u.m. y, por lo tanto, hacer un ajuste negativo por dicho importe.

La liquidación en este supuesto sería la siguiente:

Resultado contable =50 u.m.
+ Ajuste extracontable positivo- 100
Base Imponible previa (Resultado fiscal)- 50 u.m.

Tipos de ajustes

Existen dos tipos de ajustes: temporales y permanentes.

Cuando la diferencia entre la normativa contable y la fiscal obliga a la realización de un ajuste en un ejercicio y de otros de signo contrario en los años siguientes, se dice que el ajuste es temporal. Un ejemplo de este caso es la amortización acelerada (véase "Amortización acelerada"). Si una empresa aplica este incentivo fiscal, tendrá que hacer un ajuste extracontable negativo los primeros años de amortización del bien de que se trate y, una vez que ya se haya amortizado fiscalmente, pero no contablemente, el mismo, deberá efectuar ajustes de signo contrario, y por tanto positivos.

Mientras que cuando solo hay que hacer un ajuste, positivo o negativo, en un ejercicio sin tener este hecho repercusión alguna sobre los ejercicios siguientes, este se denomina permanente. Un ejemplo de este caso es la exención por doble imposición internacional. Así, la empresa únicamente debe realizar un ajuste negativo sobre su resultado contable el ejercicio en que percibe el dividendo.

Debe destacarse, además, que las diferencias permanentes afectan tanto a la determinación del gasto contable por el IS devengado en el ejercicio como a la determinación de la base imponible del Impuesto, mientras que las temporales solo afectan a esta última.

Recuerde que...

  • Los ajustes que se realizan al margen de lo contabilizado reciben la denominación de “ajustes extracontables” y, según su efecto, en algunos casos estos ajustes serán positivos y en otros negativos.

  • Ajuste temporal: cuando la diferencia entre la normativa contable y la fiscal obliga a la realización de un ajuste en un ejercicio y de otros de signo contrario en los años siguientes.
  • Ajuste permanente: cuando solo hay que hacer un ajuste, positivo o negativo, en un ejercicio sin tener este hecho repercusión alguna sobre los ejercicios siguientes.
  • Las diferencias permanentes afectan tanto a la determinación del gasto contable por el IS devengado en el ejercicio como a la determinación de la base imponible del IS, mientras que las temporales solo afectan a esta última.
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