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Arrendamiento (fiscalidad)

Arrendamiento (fiscalidad)

Acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Concepto

Se entiende por arrendamiento“cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo” (artículo 8º de la Segunda Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad).

Los contratos de arrendamiento se clasifican en:

  • - Arrendamientos financieros. Un acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero cuando de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Se transmite la titularidad jurídica del activo con la suscripción del contrato de arrendamiento o no existen dudas razonables de que esta se va a transmitir en algún momento mientras dure la cesión.
  • - Arrendamientos operativos. Por exclusión, un acuerdo deberá calificarse como arrendamiento operativo cuando de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduzca que no se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, por lo que no se contempla la posible transmisión de la titularidad jurídica del activo.

Tratamiento tributario en imposición indirecta

IVA/IGIC

Los contratos de arrendamiento, con o sin opción de compra, son calificados como prestaciones de servicios, tanto por el artículo 11.Dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), como por la Ley del Impuesto General Indirecto Canario, artículo 7.1.2.2º de la Ley 20/1991,de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en adelante, LIGIC).

Además, los arrendadores de bienes son, en todo caso, empresarios o profesionales en ambos impuestos [arts. 5.Uno.c) LIVA y 5.4.a) LIGIC], y en consecuencia todos los contratos de arrendamiento suscritos a título oneroso y que en aplicación de las normas de determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicio de cada Impuesto se localicen dentro de los respectivos ámbitos de aplicación, son operaciones sujetas a IVA o IGIC (imposición indirecta empresarial).

Los arrendamientos sujetos, por ser onerosos y localizarse dentro del ámbito de aplicación del IVA o del IGIC, podrán quedar en ambos impuestos no exentos o exentos de la siguiente manera:

  • a) Arrendamientos no exentos de IVA o IGIC. Todos los arrendamientos sujetos quedarán no exentos de IVA o IGIC, salvo que expresamente la normativa de cada impuesto disponga exenciones particulares.
  • b) Arrendamientos exentos de IVA o IGIC. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la LIVA estarán exentos del Impuesto los siguientes arrendamientos: “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
    • a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
    • Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
    • b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

      La exención no comprenderá:

      • a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
      • b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
      • c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
      • d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
      • e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
      • f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
      • g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
      • h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
      • i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.

    Por su parte y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.1.23º de la LIGIC, quedan exentos del Impuesto: “Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    • a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
    • b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. La exención no comprenderá:
      • a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
      • b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
      • c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
      • d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
      • e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos.
      • f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
      • g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
      • h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
      • i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie”.

La sujeción a IVA o IGIC determina, por incompatibilidad legal, la no sujeción del acto, negocio o contrato al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante ITPO). No obstante, los arrendamientos de inmuebles que por aplicación de la normativa vigente quedaran finalmente exentos de IVA o IGIC, quedan sometidos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por precepto legal [arts. 4.Cuatro.a) LIVA y 4.4.a) LIGIC]. El resto de los arrendamientos sujetos y exentos de IVA o IGIC quedan no sujetos a ITPO y, en consecuencia, libres de imposición indirecta.

El impuesto se devenga en los arrendamientos que tengan la consideración de servicio cuando sean exigibles los pagos periódicos y por el importe de los mismos incrementado en el importe de los intereses, en su caso (arrendamiento financiero), que se devengan con anterioridad o simultáneamente a dichos pagos.

Los arrendamientos con opción de compra tienen un tratamiento específico tanto en IVA como en IGIC. Mientras el arrendatario no ejercita la opción de compra, el arrendamiento es una prestación de servicio. Sin embargo, con el ejercicio de la opción cambia la calificación convirtiéndose en una entrega de bienes, en la que el impuesto se habrá devengado con la puesta del bien a disposición del arrendatario; la base imponible será la suma de las cuotas pendientes de pago y el propio valor de la opción de compra o valor de rescate, sin incluir los intereses porque estos se devengan con posterioridad a la entrega.

ITPO

Los arrendamientos de inmuebles sujetos y exentos de IVA o IGIC, y en consecuencia sujetos a ITPO, tributarán por este impuesto de la siguiente manera:

  • a) La base imponible coincidirá con la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquel, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal. En los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.

La base imponible así cuantificada se someterá a la siguiente tarifa para determinar la cuota íntegra (art. 12 del Real Decreto Legislativo 1/1993,de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados):

Base ImponibleCuota
Hasta 30,05 €0,09 €
De 30,06 a 60,10 €0,18 €
De 60,11 a 120,20 €0,39 €
De 120,21 a 240,40 €0,78 €
De 240,41 a 480,81 €1,68 €
De 480,82 a 961,62 €3,37 €
De 961,63 a 1.923,24 €7,21 €
De 1.923,25 a 3.846,48 €14,42 €
De 3.846,49 a 7.692,95 €30,77 €
De 7.692,96 € en adelante, a razón de 0,024040 € por cada 6,01 € o fracción

Tratamiento tributario en imposición directa

IRPF

Las rentas provenientes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador que no constituyan actividades económicas, son rendimientos de capital mobiliario.

Las rentas provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles que no constituyan actividades económicas, son rendimientos de capital inmobiliario.

En caso de subarrendamiento, los rendimientos que perciba el arrendador (titular del inmueble o de un derecho real sobre el mismo) se califican de rendimientos del capital inmobiliario (art. 22.1 de la Ley 35/2006,de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -LIRPF-) los que perciba el arrendatario-subarrendador se califican de rendimientos del capital mobiliario.

En caso de arrendamiento de bienes de distinta naturaleza, bienes muebles e inmuebles, el régimen fiscal de los mismos se determina en función de la naturaleza jurídica del contrato. Así, debe distinguirse entre:

  • a) Si el arrendamiento tiene por objeto elementos patrimoniales aislados, el relativo a los bienes muebles dará lugar a rendimientos del capital mobiliario y el de los bienes inmuebles generará rendimientos del capital inmobiliario.
  • b) Si el arrendamiento tiene por objeto una empresa o explotación económica, es decir, una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser explotada de forma inmediata o pendiente para serlo de una mera formalidad administrativa, nos encontramos ante un arrendamiento de negocio o industria que genera para el arrendador un rendimiento de capital mobiliario.
  • c) En el arrendamiento de locales de negocio, solos o con elementos muebles accesorios que no constituyen una unidad económica autónoma, los rendimientos se calificarán de capital inmobiliario.

Si los ingresos por arrendamiento proceden del trabajo personal del contribuyente y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, y para su obtención ha sido necesaria la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, el rendimiento se califica en el IRPF como rendimiento de actividad económica.

No obstante, para que el arrendamiento de inmuebles se considere actividad económica se exige el cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:

  • a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
  • b) Que para el desempeño de la actividad se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

En cualquier caso, los rendimientos percibidos por el arrendamiento de bienes inmuebles, muebles y negocios están siempre sujetos a retención a cuenta del IRPF del 19%, con independencia de la calificación fiscal que reciban, rendimientos de actividades económicas, rendimientos del capital mobiliario o inmobiliario.

Impuesto sobre Sociedades

Los ingresos por arrendamiento de todo tipo forman parte del saldo de la cuenta 129 “Resultados del ejercicio”(PGC 2007), bien como ingresos que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo (Cuenta 705), bien como otros ingresos de gestión (Cuenta 752) accesorios si no constituyen el objeto de la actividad; en consecuencia, se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades corregidos, en su caso, por aplicación de la normativa del Impuesto.

IRNR

Los elementos que definen cuál va a ser el régimen aplicable a los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) son:

  • a) La no residencia en territorio español.
  • b) La existencia de determinadas rentas que se consideren obtenidas en dicho territorio.
  • c) La concurrencia o no de establecimiento permanente.
  • d) La existencia o no de Convenio de Doble Imposición (CDI) aplicable suscrito entre España y el Estado de residencia del no residente en territorio español.

Todos aquellos rendimientos que proceden de la cesión del uso por parte del titular no residente de determinados bienes muebles, considerados fiscalmente rendimientos del capital mobiliario, se denominan cánones a efectos de este Impuesto. Podemos englobar los distintos tipos de cánones percibidos por arrendamiento en los siguientes grupos:

  • a) De bienes de equipo industriales, comerciales o científicos. Los rendimientos por este concepto obtenidos por los no residentes, con carácter esporádico o habitual, están sujetos a tributación como cánones.
  • b) De contenedores. Su tratamiento fiscal difiere según se destinen al tráfico nacional o internacional, ya que en el primer caso las rentas se someten a gravamen, mientras que en segundo se consideran rentas exentas de tributar en España por aplicación del artículo 14 del IRNR.
  • c) De buques y aeronaves. Se trata de rendimientos derivados de la cesión por un naviero o compañía aérea, mediante contrato y por tiempo y precio determinado, de una aeronave o buque a casco desnudo -sin armar ni aparejar- o bien armado y equipado para navegar, pero otorgando al arrendatario su dirección náutica. El tratamiento fiscal de estos rendimientos difiere según que la nave se destine al tráfico nacional o internacional. Cuando los rendimientos procedan de la explotación de un buque o aeronave destinados al tráfico nacional o interior -entre puntos situados dentro de territorio español- siempre están sujetos a tributación en España. Cuando el buque o aeronave se destina al tráfico internacional, las rentas se encuentran exentas de tributación por el IRNR en España.

En las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles, el IRNR no distingue la naturaleza, persona física o entidad, del perceptor de la renta. La base imponible coincide con el importe íntegro de los alquileres percibidos u otros rendimientos derivados de la cesión del uso o disfrute del inmueble, sin posibilidad de deducir gasto alguno. El tipo de gravamen es el general del 24%.

Recuerde que...

  • Los contratos de arrendamiento se clasifican en financieros y operativos.
  • Los arrendamientos sujetos, por ser onerosos y localizarse dentro del ámbito de aplicación del IVA o del IGIC, podrán quedar no exentos o exentos en ambos impuestos.
  • En el IRPF las rentas provenientes de arrendamientos pueden clasificarse como rendimientos del capital mobiliario o del capital inmobiliario.
  • Los arrendamientos de inmuebles que por aplicación de la normativa vigente quedaran finalmente exentos de IVA o IGIC, quedan sometidos al ITPO.
  • En caso de arrendamiento de bienes de distinta naturaleza (muebles e inmuebles), el régimen fiscal de los mismos se determina en función de la naturaleza jurídica del contrato.
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