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Armonización fiscal

Armonización fiscal

Derecho fiscal

Concepto

Desde la perspectiva fiscal, se entiende por armonización el proceso de aproximación o convergencia de los sistemas fiscales vigentes en un grupo de países. La utilización de este término se encuentra muy estrechamente ligada al ámbito de la Unión Europea.

El proceso de integración económica en Europa comienza en 1957 con la firma del Tratado de Roma, en el que se establecía como objetivo, entre otros, la creación de un Mercado Común. Posteriormente, el Acta Única Europea, firmada en Luxemburgo en febrero de 1986, daba un paso más y proponía la creación, a partir de 1993, de un Mercado Interior Único que funcionase como lo hacía cualquiera de los mercados nacionales de sus Estados miembros. Esto supondría la eliminación de fronteras entre Estados y, por ende, la libre circulación de bienes, personas, servicios y capitales dentro de la Unión Europea. Por su parte, el Tratado de la Unión Europea, más conocido como Tratado de Maastricht, planteaba la creación de una Unión Monetaria. En este contexto de creciente integración económica y monetaria, las diferencias que existan entre los sistemas impositivos vigentes en los Estados miembros, pueden generar distorsiones fiscales que dificulten el cumplimiento último de los objetivos fundacionales. Se considera distorsión cualquier discriminación de origen fiscal que altere las condiciones de concurrencia de un mercado, de forma que se modifiquen las decisiones de los sujetos sobre dónde producir, comprar/vender, invertir, etc.

Las autoridades comunitarias fueron conscientes desde un primer momento de la existencia de estas distorsiones y, por ello, ya en el Tratado de Roma, contemplaron la necesidad de adoptar las medidas necesarias para evitarlas. Para ello, tres son las posibles soluciones a adoptar:

  • 1. Adoptar mecanismos de compensación fiscal que eviten las consecuencias negativas generadas por dichas distorsiones sobre las condiciones de competencia de los mercados.
  • 2. Conseguir una armonización fiscal, adoptando un conjunto de medidas que permitan eliminar las distorsiones existentes.
  • 3. Conseguir una unificación total de los sistemas fiscales de los Estados en cuestión.

Si bien podría considerarse que la opción óptima era la tercera, las dificultades que se hubieran derivado de su aplicación, tanto desde un punto de vista económico (pues los sistemas fiscales eran muy diferentes entre sí) como político (pues su implantación conllevaría una pérdida total de soberanía fiscal por parte de los Estados), hizo que las autoridades comunitarias se decantasen desde un primer momento por la armonización fiscal, entendida esta como un proceso de aproximación progresiva de los sistemas fiscales de los países comunitarios, con la finalidad de suprimir las distorsiones que impidiesen la realización de un Mercado Único. La armonización, por lo tanto, se configura no como un fin en sí mismo, sino como un instrumento que permite alcanzar los objetivos propuestos en los Tratados Europeos. No obstante y en lo que a la armonización se refiere, la Comisión opta por poner en marcha un programa de propuestas fiscales con objetivos modestos que permitan dar forma al nuevo marco europeo de fiscalidad común.

Existen, a su vez, tres formas distintas de alcanzar esa armonización fiscal:

  • 1. Mediante la competencia fiscal; es decir, dejando que sean las fuerzas del mercado y su funcionamiento las que consigan esa aproximación de los sistemas fiscales, sin necesidad de que se introduzcan medidas específicas al respecto desde las instancias europeas.
  • 2. La armonización activa o coordinación; esta estrategia impulsa el papel de las instituciones comunitarias como agente para garantizar el proceso de armonización; se trata, por lo tanto, de que las instituciones europeas dicten las normas que deben aplicarse en los Estados para conseguir esa aproximación fiscal.
  • 3. La armonización unilateral, de forma que se deje libertad a los países para que individualmente y de forma unilateral adopten las medidas que consideren oportunas.

En el ámbito de la fiscalidad indirecta (básicamente IVA e Impuestos Especiales) las autoridades comunitarias optaron desde un primer momento por una estrategia de armonización activa, de manera que se dictasen desde las instancias comunitarias las normas comunes que debían aplicarse en todos los Estados miembros. Por su parte, en lo que a los impuestos directos se refiere se decantaron por una estrategia de competencia, de forma que fuesen las propias fuerzas del mercado las que lograsen aproximar las estructuras fiscales de los Estados, reduciéndose las medidas institucionales a aspectos muy puntuales: estructura y funcionamiento de las empresas transfronterizas. Además, se ha logrado avanzar en el desarrollo de medidas para luchar contra la evasión fiscal y la deslocalizacón de las rentas imponibles, así como en la cooperación entre las administraciones tributarias.

La armonización fiscal en la Unión Europea

En el artículo 113 del Tratado de Funcionamiento de la UE se recoge que es necesario el acuerdo unánime de todos los países participantes en el Consejo Europeo para adoptar cualquier medida legislativa en el ámbito de la fiscalidad. Desde la perspectiva de los dos grandes bloques de impuestos que existen (directos e indirectos) se puede afirmar que el proceso de armonización fiscal que ha tenido, y está teniendo lugar en el seno de la Unión Europea, ha mantenido una evolución desigual, habiéndose avanzado mucho en lo que a los impuestos indirectos se refiere y poco en lo relativo a los directos. Esto es lógico si se tiene en cuenta que cuando se constituyó la Comunidad Económica Europea, uno de los objetivos perseguidos fue crear un Mercado Común. Los impuestos indirectos, y muy especialmente los impuestos sobre el volumen de ventas de tipo plurifásico acumulativo (véase “Impuesto plurifásico”) que se exigían en aquellos momentos en los Estados miembros (en todos excepto en Francia), dificultaban la consecución de este objetivo. Una vez alcanzado este Mercado Común, el siguiente hito importante en el proceso de integración europea fue la consecución de un Mercado Interior Único. Nuevamente los impuestos indirectos, estrechamente ligados al comercio, suponían un obstáculo para el logro de dicho objetivo que obligó a la adopción de nuevas medidas en el ámbito fiscal por parte de las autoridades comunitarias. Una vez que el nivel de integración económica alcanzada fue alto, el siguiente paso fue lograr una Unión Monetaria. Ahora bien, la cada vez mayor integración del comercio y de los mercados de capitales, unida a la constitución de la Unión Monetaria, con todo lo que ella implica (adopción de una moneda común, menor diferencial de tipos de interés, desaparición del riesgo del tipo de cambio), hicieron que cada vez adquiriese una mayor relevancia el aspecto fiscal. En un contexto como el descrito, las diferencias existentes entre las estructuras fiscales vigentes en los Estados miembros en lo que a los impuestos directos se refiere, hacían que la fiscalidad se constituyese en un elemento diferenciador, con mayor influencia en las decisiones de localización de las diversas actividades, incrementándose, por lo tanto, el riesgo de competencia fiscal perniciosa. Es en este momento cuando se empezaron a producir mayores avances en el ámbito de los impuestos directos.

Esta evolución refuerza el argumento señalado previamente de que la armonización fiscal no se ha considerado nunca como un fin en sí mismo, sino como un instrumento que facilitaba la consecución de los objetivos económicos fijados en cada momento por las autoridades europeas.

Imposición indirecta

Como se ha destacado anteriormente, los avances producidos a lo largo del tiempo en relación con el proceso de aproximación fiscal de los impuestos indirectos en la Unión Europea han estado estrechamente relacionados con el cumplimiento de los objetivos establecidos en los Tratados Constitutivos. Así, a medida que se han ido produciendo logros y se han fijado nuevos objetivos en el proceso de integración económica, se han ido demandado modificaciones en las normativas fiscales vigentes en los países europeos.

a) Impuesto sobre el Valor Añadido

La evolución del proceso de armonización del IVA, desde sus inicios con la firma del Tratado de Roma hasta el momento presente, se encuentra íntimamente relacionada con la del proceso de integración económica y monetaria que ha tenido y sigue teniendo lugar en Europa. Las importantes diferencias existentes entre los regímenes del IVA vigentes en cada uno de los Estados miembros generaban distorsiones en los flujos comerciales intracomunitarios, que dificultando el logro de las metas comunitarias.

En un primer momento, los impuestos plurifásicos acumulativos vigentes entonces en los Estados miembros suponían un gran obstáculo para la consecución del Mercado Común, por lo que las autoridades comunitarias, siguiendo las recomendaciones del Informe Neumark, decidieron eliminarlos y sustituirlos, en el año 1967, por un impuesto plurifásico no acumulativo: el IVA.

Posteriormente, una Decisión del Consejo Europeo del año 1970, relativa al sistema de recursos propios que debía financiar el presupuesto comunitario, tuvo también una repercusión directa sobre el proceso de armonización del IVA. En este sentido, recuérdese que uno de estos recursos propios estaba constituido por una parte del IVA recaudado en cada Estado, cantidad que se determinaría aplicando un porcentaje común para todos los países sobre una base calculada siguiendo unas disposiciones homogéneas en todos los Estados miembros. Como la Segunda Directiva IVA dejaba bastante libertad a los Estados miembros en relación con los principales elementos del Impuesto, se hizo necesario, para que el sistema de recursos propios que financia el Presupuesto comunitario funcionase adecuadamente, homogeneizar las normas de determinación de la base imponible, lo que se llevó a cabo mediante la aprobación de la Sexta Directiva IVA. Así, hasta finales de los años ochenta la armonización se redujo a la definición de una base uniforme sobre la que aplicar el IVA. De este modo, se aseguraba que el impuesto se aplicara a las mismas transacciones en todos los Estados miembros, logrando así allanar el camino hacia la armonización.

Una vez conseguido ya el Mercado Común, la CEE se planteó dar un paso más y crear, en el ámbito comunitario, un Mercado Interior Único que funcionase como lo hacía cualquiera de los mercados nacionales de los Estados miembros. El AUE, haciéndose eco de lo previsto en el Libro Blanco para la realización del Mercado Interior (presentado por la Comisión en junio de 1985), en el que se incluía la supresión de las barreras fiscales y la necesidad de actuar en el ámbito del IVA, introdujo la obligación jurídica de conseguir ese Mercado Interior antes del 1 de enero de 1993. El logro de este objetivo comunitario implicaba, desde el punto de vista de la fiscalidad, la eliminación de las fronteras existentes entre los Estados miembros y con ello de los “ajustes fiscales en frontera”, que era preciso efectuar para el correcto funcionamiento del IVA, y la aplicación del principio de imposición en origen a los intercambios en los que participasen distintos Estados miembros, para que las operaciones interiores recibiesen el mismo tratamiento fiscal que las operaciones intracomunitarias. Ahora bien, para que todo esto fuera posible era necesario, previamente, conseguir una mayor aproximación de los tipos impositivos aplicados en el ámbito comunitario y diseñar un sistema de compensación financiera.

Aun cuando fueron varias las propuestas presentadas, cada una de las cuales contenía las medidas fiscales concretas que debían adoptarse para que el Mercado Único fuese una realidad definitiva, ninguna de ellas consiguió el respaldo unánime de los Estados miembros. Por lo que, llegada la fecha fijada en el AUE, como no se reunían los requisitos necesarios para ello (similitud de los tipos impositivos), las autoridades comunitarias, sin renunciar a la implantación en un futuro del principio de gravamen en origen, optaron por una solución de compromiso, introducir el Régimen Transitorio actualmente en vigor, según el cual las transacciones entre los Estados miembros se gravarían de acuerdo con el principio de imposición en destino tal y como se concibió en esos momentos. Este Régimen debía tener una vigencia temporal limitada (inicialmente prevista hasta diciembre de 1996), y debería ser sustituido, en algún momento, por otro Definitivo basado en la aplicación del principio de imposición en origen.

Con el objetivo de unificar y dar una mayor transparencia a la normativa comunitaria del IVA, pues la Directiva básica del mismo era del año 1977 y desde entonces se habían introducido numerosos cambios parciales en la normativa, en 2006 se aprobó una nueva Directiva que recoge el sistema común del IVA aplicable en la Unión Europea. Se produce a partir de entonces un giro en los objetivos de la Unión Europea respecto al IVA. Así, se abandona definitivamente la idea de la aplicación del principio de imposición en origen y se opta por mantener el principio de gravamen en destino; eso sí, introduciendo las modificaciones normativas necesarias para eliminar los numerosos obstáculos que los operadores intracomunitarios denunciaban encontrarse a la hora de llevar a cabo su actividad. Por ello, a partir de este momento se aprueban diferentes Directivas tendentes a simplificar y facilitar el funcionamiento del impuesto.

El objetivo de las autoridades comunitarias actualmente, en relación con el IVA, es crear un sistema más sencillo y transparente (que libere a las empresas de cargas aduaneras y fomente el comercio transfronterizo), más eficiente (ampliando las bases imponibles y limitando el uso de tipos reducidos), que permita reducir el fraude fiscal en el IVA (cifrado por la Comisión Europea en alrededor al 12 % del IVA que debía recaudarse), tal y como se recoge en la Comunicación de la Comisión Europea "Futuro Régimen del IVA: favorable a las empresas, favorable al crecimiento", de 6 de diciembre de 2011.

Posteriormente, en febrero de 2008 se aprobaron dos Directivas. La primera de ellas, relativa al lugar de localización de las prestaciones de servicios, que tiene como objetivo garantizar que las prestaciones de servicios entre empresarios queden sujetas al impuesto en el Estado del destinatario del servicio. La segunda regula el proceso de devolución del IVA abonado por un sujeto pasivo en un Estado distinto del de su residencia, agilizándose dicho proceso (hasta entonces tedioso y complicado) y permitiéndose su tramitación por vía electrónica. Por su parte, el 5 de mayo de 2009 se aprobó la Directiva sobre la aplicación de tipos reducidos en diferentes sectores.

Ya en diciembre de 2010, se presenta el Libro Verde de la Comisión sobre el futuro del IVA, que pone sobre la mesa la necesidad de continuar con la modernización del IVA, mejorar la coherencia interna con el mercado interior y su eficacia como fuente de ingresos, eliminar las diferencias en la Unión Europea, y ofrecer la posibilidad de una aplicación más uniforme de las normas.

Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, concede fuerza de ley a diversos planteamientos comunes relativos a determinados elementos de la legislación sobre el IVA, asegurando la transparencia y la seguridad jurídica a los empresarios y las administraciones, mientras que el 15 de marzo de 2011 se aprueba la Regulación para clarificar las normas de aplicación del IVA.

Para evitar la evasión fiscal y reforzar el funcionamiento de los sistemas de fiscalidad indirecta en la Unión Europea nace, en 1998, el programa Fiscalis, ampliado posteriormente para el período 2003-2007 y 2007-2013. Este programa se acompañó de la aplicación informática VIES (véase "VIES").

En lo que a los tipos impositivos se refiere, se mantienen las diferencias existentes tanto en el número de tipos aplicados, como en su nivel. La normativa comunitaria se reduce a establecer, con carácter temporal, un límite mínimo del 15 % para el tipo normal, al tiempo que mantienen la aplicación de los mismos tipos especiales (reducidos, superreducidos, cero y tipos parking).

Por otro lado, quienes apuntan la importancia de lograr una mayor armonización en el IVA señalan que la simplificación del impuesto será esencial. En este sentido consideran que las numerosas exenciones que actualmente existen no solo complican la aplicación del impuesto, sino que generan distorsiones.

Dentro de la Estrategia del Mercado Único Digital de las instituciones comunitarias, destaca la tributación del comercio electrónico y su adaptación a la realidad. Garantizar su correcta tributación ha sido una de las prioridades europeas de los últimos años. En este contexto se produjo un cambio en las normas que regulaban el lugar de localización de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión o electrónicos, a personas que no tuviesen la condición de sujetos pasivos en Estados miembros. Así, se pasó a tributar en el Estado miembro del cliente y no en el Estado miembro del proveedor, lo que trajo consigo la introducción de un Régimen de mini ventanilla única (que entró en vigor el 1 de enero de 2015). Este régimen de mini ventanilla única permite a los sujetos pasivos que presten estos servicios a consumidores finales en Estados miembros que no cuenten con un establecimiento, liquidar el IVA adeudado a través de un portal web en el Estado miembro en el que estén identificados. Este régimen es facultativo y constituye una medida de simplificación.

El régimen permite a estos sujetos pasivos evitar tener que registrarse en cada Estado miembro de consumo. En la práctica, de acuerdo con este régimen, un sujeto pasivo que esté registrado en la mini ventanilla única en un Estado miembro (el Estado miembro de identificación) presenta trimestralmente, por vía electrónica, declaraciones del IVA a través de dicha mini ventanilla única, detallando los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión o electrónicos prestados a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos ubicados en otros Estados miembros (el Estado o Estados miembros de consumo). Asimismo, presenta el IVA adeudado. A continuación, el Estado miembro de identificación transmite dichas declaraciones, junto con el IVA abonado, a los correspondientes Estados miembros de consumo a través de una red de comunicaciones segura. Pueden utilizar este régimen especial tanto los sujetos pasivos que estén establecidos en la UE (el régimen de la Unión) como los sujetos pasivos que no estén establecidos en la UE (el régimen exterior a la Unión). Sin la mini ventanilla única, el proveedor tendría que registrarse en cada uno de los Estados miembros en los que preste servicios a sus clientes. El régimen de la mini ventanilla única es opcional para los sujetos pasivos. No obstante, si opta por utilizarlo, el sujeto pasivo debe aplicar dicho régimen en todos los Estados miembros pertinentes. No se trata, por tanto, de un régimen opcional en función del Estado miembro.

Además, a partir del 1 de enero de 2019, se aplicará una excepción a esta norma sobre el lugar de prestación dirigida a las entregas de determinados sujetos pasivos cuyo volumen de negocios anual no sea superior a 10.000 €. Así a partir de este momento el lugar de prestación de los servicios se situará, con carácter excepcional, en el Estado miembro del proveedor en caso de que:

  • 1. El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio permanente o residencia habitual en un solo Estado miembro.
  • 2. Preste servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos situadas en otro Estado miembro.
  • 3. Dichas prestaciones no rebasen el importe de 10.000 € (IVA excluido) durante el año civil en curso y el anterior.

Si se cumplen todas estas condiciones, las prestaciones de servicios están sujetas al IVA con arreglo a la normativa aplicable en el Estado miembro del proveedor, no siendo aplicable el régimen de mini ventanilla única. No obstante, el proveedor puede optar por aplicar la norma relativa al Estado miembro del cliente y, en ese caso, quedará vinculado por su decisión por un período de dos años civiles.

En abril de 2016 la Comisión Europea dio un impulso destacado al proceso de armonización fiscal del IVA con la presentación del “Plan de acción sobre el IVA”. En él reconoce que el sistema actual del IVA no ha sido capaz de seguir el ritmo de los retos que plantea la economía global, digital y móvil, pues:

  • Tiene dificultades para hacer frente a los modelos empresariales innovadores y a los avances tecnológicos en el entorno digital.
  • Es complejo, pues tal y como pone de manifiesto la propia Comisión, las empresas que participan en comercio transfronterizo soportan un 11 % más de costes de cumplimiento que aquellas que operan únicamente en el territorio nacional.
  • Es muy vulnerable al fraude. Según datos de la propia Comisión Europea solo el fraude transfronterizo representa cada año una pérdida de recaudación de 150.000 millones de € a los Estados Miembros.

Por todo ello, considera que el IVA debe modernizarse y renovarse, estableciéndose un espacio único europeo del IVA que permita hacer frente a los desafíos del siglo XXI.

Además, la Comisión Europea, muy preocupada por el elevado fraude fiscal asociado a las operaciones intracomunitarias, plantea la necesidad de mejorar la cooperación administrativa no solo dentro de la UE, sino también con terceros países. En este sentido propone intercambiar buenas prácticas en la lucha contra el fraude fiscal y que los funcionarios de EUROFISC (red europea de expertos en fraude de los Estados Miembros, creada en 2010 para mejorar la capacidad de lucha contra el fraude) dispongan de acceso directo a la información de que disponen los otros Estados miembros.

En diciembre de este año, la Comisión presentó también una propuesta para la aplicación temporal de un mecanismo de inversión del sujeto pasivo a los bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, de manera que los países que tuviesen más fraude (los más afectados por fraude en cascada y con un déficit recaudatorio en el IVA superior en 5 puntos porcentuales a la media UE) pudiesen aplicar un mecanismo generalizado de inversión del sujeto pasivo.

Dentro del plan de acción del IVA, la Comisión propone crear un territorio europeo único y sólido de aplicación del IVA, que trate las transacciones transfronterizas de la misma manera que las operaciones nacionales para frenar el fraude transfronterizo (principalmente el fraude intracomunitario del operador desaparecido y fraude carrusel). Para ello propone la aplicación del principio del país de destino en el comercio transfronterizo entre empresas y la aplicación generalizada del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. Se estima que este régimen definitivo podría estar plenamente operativo el 1 de julio de 2022.

Lo que se plantea es implementar estas medidas en dos fases. En un primer momento aplicarlo exclusivamente a las entregas transfronterizas de bienes, aplicando además el modelo de ventanilla única vigente para telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos de forma más generalizada a suministros de bienes transfronterizos entre empresas. En un momento posterior, aplicarlo también a las prestaciones de servicios. De esta manera, las operaciones nacionales y transfronterizas recibirían el mismo tratamiento fiscal. Según estimaciones, el fraude transfronterizo se reduciría en unos 41.000 millones de € anuales (80 %) en la UE y permitiría disminuir los costes de cumplimiento que soportan las empresas en 938 millones de € anuales. En este Plan se plantea además:

  • a) Eliminar los obstáculos que existen actualmente al comercio electrónico vinculados con el IVA, especialmente para las pymes.
  • b) Ampliar el mecanismo de ventanilla única a consumidores finales de bienes tangibles de países de UE y terceros.
  • c) Establecer un umbral común en la UE para simplificar las obligaciones de las pymes en el comercio electrónico.
  • d) Suprimir la exención del IVA para las importaciones de pequeños envíos procedentes de proveedores extracomunitarios.

En línea con el Plan, en octubre de 2017, la Comisión presentó un paquete de medidas entre las que se incluye:

  • Una propuesta relativa al IVA con la que se plantea aplicar a las publicaciones electrónicas, tales como los libros y periódicos electrónicos, el mismo tipo de IVA que tienen sus equivalentes en papel.
  • La creación del sujeto pasivo certificado, de manera que las Administraciones Tributarias nacionales puedan expedir una certificación que acredite que una determinada empresa tiene globalmente la consideración de sujeto pasivo fiable, pudiéndose ésta beneficiar de determinados procedimientos simplificados.

Con el fin de reducir el fraude fiscal asociado a los intercambios intracomunitarios, en noviembre de 2017 la Comisión presentó una propuesta con la que se introducen nuevas medidas relacionadas con el intercambio de información y la cooperación entre Administraciones Tributarias, policías nacionales y autoridades aduaneras. El objetivo es evitar: el fraude del operador desaparecido, el fraude carrusel y el fraude asociado a las importaciones procedentes de terceros países que se gravan con el IVA del país de la UE de destino y que, posteriormente, circulan por la UE libres de IVA hasta llegar al Estado de destino final (en la medida en que esa información se recoge ya electrónicamente en los documentos aduaneros se propone que el Estado importador la comparta con el Estado de destino de los bienes).

Por otro lado, se plantea también reforzar el intercambio de información sobre automóviles, de manera que los funcionarios EUROFISC de un país puedan consultar los datos de matriculación de los vehículos de otros Estados miembros a través de EUCARIS, para evitar que se vendan como de segunda mano los que son nuevos, reduciendo el IVA a abonar.

En enero de 2018, la Comisión presentó una propuesta en relación con los tipos impositivos para que entre en vigor una vez se haya adoptado ya el régimen definitivo propuesto en su Plan de Acción de 2016. Así se plantea que los países puedan aplicar además de un tipo normal (igual o superior al 15 %), dos tipos reducidos (entre el 5 % y el normal del país), un tipo cero y un tipo reducido entre cero y el nivel de tipos reducidos. Los países que ya tienen tipos reducidos pueden seguir aplicándolos y también se abrirán a los demás Estados Miembros si lo desean. Además, se propone la eliminación de la lista de tipos reducidos y su sustitución por una lista nueva de productos a los que debe aplicarse el tipo normal (no se les pueden aplicar tipos reducidos). Eso sí, para no reducir los ingresos impositivos de los estados miembros, el tipo medio ponderado del IVA (tipo que soportan los consumidores finales, que no es deducible) debe ser como mínimo del 12 %.

Ese mes de enero la Comisión presentó otra propuesta para reducir los costes de cumplimiento de las pymes (soportan unos costes de cumplimiento proporcionalmente más elevados que las grandes empresas debido a la complejidad y la fragmentación del régimen del IVA de la UE) y para animarlas a participar en actividades transfronterizas y aprovechar plenamente las oportunidades del mercado único. Actualmente, las pymes pueden dejar exentas de IVA sus ventas nacionales siempre que su volumen de negocios anual no supere un determinado umbral fijado por cada país, pero si venden a otro país no pueden dejarlas exentas. La idea es que queden exentas tanto las nacionales como las transfronterizas siempre que:

  • a) El volumen de ventas en el otro país esté por debajo del umbral que tiene fijado ese país para las pymes, fijándose un umbral máximo de 85.000 € de ventas en un país para todos los Estados.
  • b) Que el volumen de negocios global en la UE esté por debajo de los 100.000 €.

Además, se establece un límite máximo de dos millones de € en la UE para que las empresas puedan acogerse a medidas de simplificación (estén exentas o no de IVA) y a las pymes que estén exentas de IVA se las libere de obligaciones relativas a la identificación, la facturación, la contabilidad y las declaraciones. Se estima que estas medidas reducirán los costes de cumplimiento de las pymes un 18 % al año (11.900 millones €) y llevarán a un incremento de su actividad transfronteriza entorno a un 13 %.

El 25 de mayo de 2018, la Comisión Europea dio un paso más en la implementación del régimen definitivo del IVA introduciendo las medidas técnicas necesarias para su funcionamiento. Así se establece que:

  • a) La entrega de bienes transfronteriza entre empresas dentro de la UE de lugar a una única operación a efectos del IVA: una entrega de bienes dentro de la Unión (en lugar de las dos actuales que potencian el fraude fiscal – entrega y adquisición intracomunitarias).
  • b) Se elimina el régimen de ventas a distancia.
  • c) El IVA será exigible al expedirse la factura.
  • d) Se producirá la inversión del sujeto pasivo, por lo que el deudor del IVA será el destinatario de las entregas de bienes siempre que sea un sujeto pasivo certificado y que los bienes sean entregados por un sujeto pasivo que no esté establecido dentro del territorio del Estado Miembro en que se adeude el IVA.
  • e) Las entregas de bienes dentro de la Unión no se incluirán en los estados recapitulativos, que se mantienen solo para las prestaciones de servicios.

Podemos afirmar, por lo tanto, que el Plan de Acción presentado por la Comisión en 2016 ha supuesto un nuevo impulso al proceso de armonización fiscal del IVA, algo paralizado en los años previos.

El 11 diciembre 2018 la Comisión anunció nuevas medidas (“Modernización del IVA para el comercio electrónico transfronterizo”) que forman parte del programa general de la UE para atajar el fraude del IVA y mejorar la recaudación de este impuesto en las ventas en Internet. Asimismo, se pretende que las medidas sirvan para allanar el camino en favor de una transición fluida hacia las nuevas normas de la UE en materia de IVA aplicables al comercio electrónico, y que entrarán en vigor en enero de 2021. La Comisión propuso la adaptación de la legislación de la UE en este ámbito en dos etapas. Las primeras medidas, comentadas previamente, entraron en vigor en 2015 y abarcaban los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y electrónicos. El segundo paquete de medidas fue adoptado por el Consejo en diciembre de 2017 e incluía nuevas reglas para las ventas a distancia de productos, así como para cualquier tipo de servicio proporcionado a los clientes finales en la UE. En definitiva, lo que se propone es ampliar el régimen establecido para los servicios electrónicos, de telecomunicaciones y radiodifusión, que han funcionado correctamente, a todos los servicios transfronterizos on line a consumidores finales de la UE, así como a las ventas a distancia de mercancías dentro de la UE. Además, se prevé que para la facturación se apliquen las normas del país de la UE de identificación del proveedor en lugar de las normas de los Estados miembros de consumo (es decir, del cliente).

Las medidas plantean también que una empresa no establecida en la UE, pero que tiene un registro de IVA en la UE (por ejemplo, para transacciones ocasionales), puede hacer uso del esquema del régimen especial exterior a la Unión.

Las nuevas normas garantizarán, además, el cobro del importe correcto del IVA por los bienes vendidos desde instalaciones de almacenamiento situadas en la UE, aunque técnicamente los bienes sean vendidos a los consumidores por empresas de terceros países. Puede resultar difícil para los Estados miembros obtener el IVA adeudado por esos bienes vendidos desde los denominados centros logísticos.

Se creará, además, un esquema de importación que cubra las ventas a distancia de productos importados de terceros países a clientes en la UE siempre que el valor del producto no supere los 150 €. A diferencia de lo que ocurre actualmente, cuando se usa el esquema de importación, el vendedor cobrará el IVA en el punto de venta a los clientes de la UE y declarará y pagará ese IVA globalmente al Estado miembro de identificación a través del Régimen de mini ventanilla única. Estas mercancías se beneficiarán de una exención del IVA en el momento de la importación, lo que permitirá una liberación rápida en la aduana. Cuando no se utiliza el Régimen de mini ventanilla única de importación, habrá un segundo mecanismo de simplificación para las importaciones. El declarante de aduanas (por ejemplo, el operador postal, la empresa de mensajería, los agentes de aduanas) cobrará el IVA de importación a los clientes, que lo pagará a las autoridades aduaneras mediante un pago mensual.

b) Impuestos Especiales

El proceso de armonización fiscal de los Impuestos Especiales es muy diferente del seguido por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso la situación de partida se caracterizaba por la existencia de múltiples impuestos diferentes en cada Estado miembro. Por ello los primeros pasos de las autoridades comunitarias se encaminaron a determinar qué impuestos debían mantenerse en todos los Estados y cuáles debían suprimirse. Una vez se decidió que los impuestos que debían mantenerse son los actuales impuestos de fabricación (sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, sobre las labores del tabaco y sobre los hidrocarburos), el siguiente paso fue armonizar sus estructuras y posteriormente los tipos impositivos. Aunque a lo largo de la década de los 70 y 80 de presentaron numerosas propuestas, e incluso se aprobaron dos Directivas (relativas a las labores del tabaco, una en 1972 y otra en 1978), estas no tienen gran trascendencia de cara a este proceso de aproximación fiscal.

El proceso de armonización de los Impuestos Especiales se enfrenta con tres obstáculos que recomiendan una transición gradual y relativamente larga:

  • En primer lugar las prioridades sociales, pues es difícil instaurar bruscamente gravámenes sobre productos que desde siempre han estado exentos en ciertos países.
  • En segundo lugar , las estructuras de consumo, pues una modificación demasiado rápida de los gravámenes podría entrañar cambios notables en los hábitos de consumo, generando dificultades para ciertas producciones tradicionales.
  • Finalmente, los ingresos fiscales, pues una armonización brusca afectaría a la recaudación.

No obstante, es realmente en 1992, y con vistas a la consecución del Mercado Interior Único, cuando se aprueba la Directiva que regula el régimen que tenemos actualmente. En ella no solo se concretan los únicos impuestos que pueden mantenerse, sino que, además, se homogeneiza su estructura. De forma similar a lo que ocurrió en el IVA, no fue posible llegar a un acuerdo sobre los tipos impositivos, por lo que se optó por fijar unos tipos mínimos, dejando libertad a los Estados para que, respetando este límite, estableciesen sus tipos de gravamen.

Por otro lado, y de forma similar a lo que ocurre en el IVA, la tributación de estos productos es en destino. No obstante, el régimen de tributación de los Impuestos Especiales tiene la consideración de definitivo.

En relación con el alcohol y las bebidas alcohólicas, la Comisión Europea considera que es necesaria una mayor convergencia en los tipos impositivos aplicados por los Estados miembros para reducir las distorsiones en la competencia y reducir el fraude. Por ello, en septiembre de 2006 presentó la propuesta de Directiva en la que se propone incrementar los tipos mínimos previstos en la Directiva del año 1992 de acuerdo con la inflación existente desde ese año hasta 2005, cifrada en el 31 %.

A pesar de todos los esfuerzos realizados, para la aproximación de los impuestos especiales, seguían existiendo todavía diferencias significativas en los niveles nacionales de imposición a la energía aplicados por los Estados miembros. A ello hay que añadir la falta de disposiciones comunitarias que sometan a una imposición mínima la electricidad y los productos energéticos distintos de los hidrocarburos. Por todo ello, y en aras de garantizar el buen funcionamiento del mercado interior, en el año 2003 se aprobó una Directiva, que entró en vigor el 1 de enero de 2004, para regular la imposición de los productos energéticos y de la electricidad de forma similar a la del resto de Impuestos Especiales (estructura y tipos mínimos).

Esta Directiva ha introducido cambios sustanciales en la normativa europea, reestructurando la fiscalidad de los productos energéticos. Así, actualiza los tipos mínimos para los aceites minerales (que no se habían revisado desde 1992) y los extiende también al resto de productos energéticos (carbón, gas natural y electricidad) que hasta ahora quedaban al margen de los mismos. Al mismo tiempo incentiva el uso eficiente de la energía al permitir a los Estados miembros aplicar beneficios fiscales a las empresas que actúan en esta dirección.

En diciembre de 2008, el Consejo Europeo aprobó una Directiva que trataba de recopilar y de aclarar, a la vista de la experiencia práctica, toda la normativa previa relativa a los Impuestos Especiales. Los Estados miembros deberían recoger en sus disposiciones nacionales, antes del 1 de abril de 2010, el contenido de esta Directiva que entró en vigor el 15 de enero de 2009.

Por lo que al tabaco se refiere, el Consejo Europeo aprobó en junio de 2011 una Directiva en la que define más claramente los distintos tipos de tabaco al tiempo que establece las líneas generales de tributación y fija los tipos mínimos de gravamen.

El 25 de mayo de 2018, la Comisión presentó dos propuestas legislativas. La primera de ellas plantea la modificación de la Directiva que regula el impuesto sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas, cuyo único objetivo es eliminar algunas distorsiones que se vienen observando en el gravamen de dichos productos. Así lo que se propone es:

  • a) Crear una nueva categoría de bebidas fermentadas tradicionales, como la sidra y la perada.
  • b) Hacer extensiva la aplicación de los tipos reducidos a las pequeñas fábricas de sidra y aumentar también el grado alcohólico máximo por debajo del cual pueden aplicarse estos tipos.
  • c) Clarificar la normativa relativa a las exenciones para el alcohol desnaturalizado.

La segunda de ellas tiene su origen en el informe que la Comisión presentó el 21 de abril de 2017 en el que analizaba el funcionamiento de la Directiva introducida en 2008. Si bien en ese informe se destacaba una satisfacción general con el funcionamiento del Sistema Informatizado para la Circulación y el Control de los Impuestos Especiales (EMCS), se delimitaban una serie de ámbitos en los que se podían introducir mejoras. Entre estos ámbitos destacaba la adecuación entre los procedimientos aduaneros y de los impuestos especiales, y la automatización parcial o total de la circulación en el interior de la UE de los productos sujetos a impuestos especiales que sean despachados a consumo. Son precisamente estos aspectos los que se abordan en la segunda propuesta legislativa presentada en 2018.

A nivel comunitario, la armonización alcanzada puede sintetizarse en:

  • En todos los Estados miembros deben existir Impuestos Especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas alcohólicas, productos energéticos, electricidad y labores del tabaco.
  • Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento otros Impuestos Especiales distintos de los señalados a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los intercambios comunitarios de productos objeto de los mismos.
  • La estructura básica de las accisas obligatorias ha de ser la misma en todos los Estados miembros.
  • Se establecen tipos impositivos mínimos para cada uno de los productos objeto de los Impuestos Especiales obligatorios y se prevén revisiones periódicas de los mismos.
  • En el caso de que un particular adquiera productos objeto de accisas en un Estado miembro y los transporte él mismo con destino a otro Estado miembro, para satisfacer sus propias necesidades y sin finalidad comercial alguna, el impuesto especial será percibido por el Estado miembro en el que se adquieren los bienes.

Imposición directa

Como se ha señalado previamente, en el ámbito de la imposición directa las autoridades comunitarias se decantaron por una estrategia de competencia fiscal. La adopción de esta estrategia es lógica si se tiene en cuenta que los Estados miembros han cedido su política monetaria a favor del BCE, que la política presupuestaria tiene una serie de limitaciones establecidas por el Pacto de Estabilidad y Crecimiento y que en el ámbito de los impuestos indirectos, dado el alto nivel de armonización conseguido, los países no pueden modificar unilateralmente muchos de los elementos de estos impuestos. Por ello, los Gobiernos nacionales se resisten a perder soberanía a favor de entidades supranacionales en lo que a los impuestos directos se refiere, reservándose así la posibilidad de introducir modificaciones normativas en ellos, para compensar posibles desequilibrios de sus economías internas.

Aun cuando, a nivel de imposición directa, los progresos alcanzados en el proceso de convergencia de los sistemas fiscales europeos son escasos, hay que destacar que mientras en relación con el Impuesto sobre Sociedades sí se han presentado numerosas propuestas, no ha ocurrido lo mismo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo cual es hasta cierto punto lógico si tenemos en cuenta la mayor movilidad del factor capital frente a la del factor trabajo.

Dentro del proceso de armonización de los impuestos directos pueden diferenciarse cuatro grandes etapas. La primera de ellas que se extendería hasta el año 1988, o si se quiere hasta la aprobación de la Directiva que permite la libre circulación de capitales. La segunda, que iría desde el año 1988 al 1997, año en el que se presenta el denominado Paquete Fiscal. Una tercera etapa que abarcaría desde ese momento hasta el año 2001. Y, por último, una cuarta etapa que se extendería hasta el momento actual. A continuación, pasaremos a señalar brevemente cuáles son los avances que se han producido en cada una de ellas.

  • a) Primera etapa

    Aunque las propuestas de Directiva presentadas durante esta etapa son más bien pocas, no debe sin embargo concluirse que las autoridades comunitarias no sentían la más mínima preocupación por la armonización de los impuestos directos, pues a ella se hace mención en algunos informes presentados durante este período.

    Así, el Informe Neumark (1962), tras analizar las diferencias existentes en los sistemas fiscales de los países comunitarios y sus posibles consecuencias (las distorsiones fiscales), recomendaba su armonización progresiva para que la tributación fuese neutral respecto de las decisiones económicas y no se dañasen las condiciones de competencia.

    Unos años más tarde, en 1969, la Comisión preparó dos Propuestas de Directiva, una sobre el régimen fiscal aplicable a las sociedades matrices y filiales residentes en distintos Estados miembros, y otra en relación con las operaciones de reestructuración empresarial en el seno de la CEE. Ambas propuestas fueron finalmente aprobadas en el año 1990.

    En 1970, el Informe Werner propugnaba la convergencia, tanto de la base imponible como de los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades, y el Informe Van den Tempel, que planteaba el problema de la doble imposición internacional de los beneficios societarios.

    En 1975, la Comisión presentó una Propuesta de Directiva en relación con la armonización del Impuesto sobre Sociedades y de los regímenes de retención en la fuente sobre los dividendos. Esta Propuesta, que fue retirada finalmente por la Comisión en 1990 (ante los problemas que planteaba su aprobación), proponía la implantación de una retención en la fuente sobre los dividendos distribuidos del 25 %, así como la aplicación de un tipo único que debería, además, situarse entre el 45 % y el 55 %. Se rechazaba, por lo tanto, la recomendación del Informe Neumark de aplicar dos tipos: uno para los beneficios repartidos, y otro mayor para los no distribuidos.

    La primera norma comunitaria adoptada en materia de fiscalidad directa fue la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, sobre la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de la fiscalidad directa.

    Poco después el Informe Burke (marzo 1980) planteó nuevamente la necesidad de ir aproximando las normas para la determinación de la base imponible y los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades, y se decantó por la aplicación del método de imputación para evitar la doble imposición de los dividendos.

    El 20 de septiembre de 1984, la Comisión presentó una nueva Propuesta de Directiva, sobre la armonización del régimen fiscal de compensación de pérdida. Con ella se contemplaba la posibilidad de que las pérdidas de un ejercicio se compensasen con los beneficios, no solo de ejercicios posteriores, sino también de los dos ejercicios anteriores, estableciéndose para ello la devolución del impuesto pagado.

    El Libro Blanco para la realización del Mercado Interior (1985), en lo que a la imposición directa se refiere, se centró en la supresión de los obstáculos fiscales existentes a la cooperación entre empresas europeas.

    Por último, cabe destacar que, en marzo de 1988, la Comisión europea presentó un Anteproyecto de Propuesta de Directiva para la armonización de las reglas de determinación de los beneficios imponibles, en la que planteaba una armonización global de la base imponible. No obstante, este quedó solo en un Anteproyecto.

  • b) Segunda etapa

    El punto de partida de esta segunda etapa debe situarse en el 24 de junio de 1988, cuando el Consejo aprueba la Directiva 88/361/CEE, que establece la libre circulación de capitales en el seno de la CEE. Ya durante los debates previos a su aprobación los Estados miembros mostraron su preocupación por los efectos negativos que sobre la localización del ahorro podrían derivarse, como consecuencia de las disparidades existentes en este ámbito, entre los regímenes fiscales nacionales de los Estados miembros. Ello llevó al Consejo a incluir en la Directiva una disposición que instaba a la Comisión a presentar al Consejo, antes del 31 de diciembre de 1988, las propuestas necesarias para suprimir los riesgos de distorsión, evasión y fraude. En cumplimiento de este mandato, la Comisión presentó el 8 de febrero de 1989 dos Propuestas de Directiva. En la primera de ellas se planteaba la aplicación de una retención mínima en origen del 15 % sobre los intereses, salvo que la entidad financiera tuviese la obligación de informar automáticamente a la Administración Tributaria, en cuyo caso, la retención solo se aplicaría a los no residentes. Y la segunda de las propuestas preveía la ampliación de las obligaciones de información y asistencia mutua entre las Administraciones fiscales de los países miembros. Debe destacarse que ninguna de estas propuestas fue finalmente aprobada por el Consejo, por lo que quedaron en eso, en simples propuestas.

    Otro momento importante en el proceso de armonización de los impuestos directos es el año 1990, pues el 23 de julio se aprueban dos Directivas (la de matriz-filial y la de fusiones, escisiones, aportaciones de ramas y canje de valores) y el Convenio de Arbitraje, que buscaban mejorar la competitividad de las empresas europeas, así como facilitar su reestructuración de cara a los mercados internacionales.

    Durante ese año (el 6 de diciembre) se presentaron dos Propuestas de Directiva. Una de ellas planteaba la posibilidad de que las sociedades europeas pudiesen deducir de sus beneficios las pérdidas registradas por sus filiales o establecimientos permanentes situados en otros Estados. La otra preveía la eliminación de las retenciones en origen sobre los pagos de intereses y cánones entre empresas matrices y filiales residentes en Estados miembros diferentes.

    Como se observa, las propuestas de Directiva presentadas por la Comisión europea fueron muy numerosas, sin embargo solo dos de ellas recibieron el respaldo unánime del Consejo. Las razones que motivaban su rechazo hay que buscarlas más que en el contenido en sí de las mismas en la postura de algunos países que no eran muy partidarios de la necesidad de armonizar. Por ello la Comisión creó un Comité de expertos para que analizase si dicha aproximación era o no necesaria. El Informe elaborado por dicho Comité, más conocido como Informe Ruding, fue emitido el 18 de marzo de 1992 y planteaba, una vez analizó en detalle las disposiciones vigentes en cada Estado miembro, la conveniencia de que se llevase a cabo una armonización activa del Impuesto sobre Sociedades desde las autoridades comunitarias, y proponía además una serie de medidas concretas para eliminar la doble imposición internacional y para armonizar la estructura del impuesto, tanto en lo que se refiere a las normas de determinación de la base imponible (amortizaciones, provisiones, plusvalías, gastos deducibles, etc.) como a los tipos impositivos.

    Por último cabe destacar que durante el año 1994 se presentaron varias recomendaciones (no vinculantes), todas ellas relacionadas con el régimen fiscal aplicable a las pequeñas y medianas empresas. Una (de 25 de mayo) referente al gravamen de los beneficios reinvertidos, y otra (de 7 de diciembre) sobre el tratamiento fiscal de la transmisión de la empresa.

    Como puede observarse no existen propuestas concretas que planteen la armonización profunda de la estructura del impuesto, sino que la mayor parte de ellas se refieren a aspectos muy concretos del impuesto, y básicamente tratan de eliminar los obstáculos fiscales a las empresas que operan a nivel internacional, evitar la doble imposición, así como prevenir el fraude fiscal.

  • c) Tercera etapa

    Una nueva etapa en el proceso de armonización de los impuestos directos se inicia con la presentación y aprobación, en diciembre de 1997, del denominado Paquete Fiscal. Dicho Paquete consta de tres medidas:

    • 1. El Código de Conducta: su aprobación implicó el compromiso político por parte de los Gobiernos de los Estados miembros de eliminar aquellas medidas fiscales, contenidas en sus ordenamientos internos, que se considerasen perjudiciales porque conllevasen un gravamen inferior y por ello pudiesen influir en las decisiones de localización de las empresas, así como el compromiso de no introducir nuevas medidas de este tipo.
    • 2. Tratamiento fiscal de los rendimientos del ahorro en forma de intereses percibidos por los no residentes: Dado que no existía coordinación entre los sistemas impositivos nacionales en este ámbito, eran frecuentes los casos de residentes que conseguían eludir toda tributación en su Estado miembro de residencia por los intereses percibidos en un Estado miembro distinto del de su residencia. En junio de 2003, se aprobó una directiva cuyo objetivo consiste en permitir que estos rendimientos del ahorro pagados en un Estado miembro a personas físicas residentes en otro Estado miembro puedan estar sujetos a imposición efectiva de conformidad con la legislación de este último. En la medida en que dicho objetivo puede lograrse mediante el intercambio de información entre los Estados miembros respecto a los pagos de intereses, se establece esta vía, con excepción de tres Estados: Austria, Bélgica y Luxemburgo, que como no estaban en condiciones de aplicar el intercambio automático de información con los demás Estados miembros, debieron aplicar transitoriamente una retención liberatoria en origen del 15 % durante los tres primeros años (2003, 2004 y 2005) y del 20 % hasta el 2009. El 24 de marzo de 2004 el Consejo Europeo aprobó una versión revisada de esta Directiva que intenta solventar las lagunas legales que presentaba la Directiva de 2003 para disminuir el fraude y la evasión fiscal.
    • 3. Tratamiento de los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros: las legislaciones fiscales nacionales, combinadas en su caso con convenios bilaterales o multilaterales, no siempre garantizaban la eliminación de la doble imposición en estos casos. Además, su aplicación implicaba a menudo trámites administrativos onerosos y problemas de tesorería para las sociedades afectadas. Por ello, la Directiva aprobada en junio de 2003 establece básicamente la exención de retención en origen para dichas operaciones. No obstante, se establece un período transitorio de 8 años para Grecia y Portugal, tanto para los cánones como para los intereses, durante el cual deberán aplicar una retención máxima del 10 % los cuatro primeros años y del 15 % los restantes. También se concedió ese período transitorio a España, pero solo en lo que se refiere a los cánones, pues ya existe actualmente la exención de retención en origen para los intereses siempre que se actúe sin Establecimiento Permanente. El 11 de noviembre de 2011, la Comisión adoptó una nueva propuesta en este ámbito en la que:
      • a) Se actualizaba la lista de empresas a las que se aplica esa exención en origen (recogidas en el anexo de la Directiva). Así, el anexo de la Directiva de 2003 solo incluía los tipos de empresas existentes en los 15 Estados miembros que ya eran miembros de la UE antes del 1 de mayo de 2004; los tipos de empresas en los nuevos Estados miembros ahora se han agregado mediante una Directiva de abril de 2004.
      • b) Se reduce los requisitos de participación del 25 % al 10 % (participación directa e indirecta).
      • c) Se aclara que los Estados miembros deben conceder los beneficios de la Directiva a las empresas relevantes de un Estado miembro solo cuando el pago de intereses o cánones en cuestión no esté exento del impuesto de sociedades.
      • d) Se establecen nuevos períodos de transición para algunos Estados miembros (Bulgaria, República Checa, Grecia, España, Letonia, Lituania y Polonia).

    Durante esta etapa, además, se modificaron parcialmente las Directivas aprobadas en el año 1990, que regulaban fiscalmente la relación entre empresas Matriz-Filial y los procesos de reestructuración empresarial. Así, en relación con la primera de ellas, se ampliaron las sociedades a las que se puede aplicar el régimen fiscal especial (incluyendo entre ellas los dos nuevos modelos de sociedad europeas: la Sociedad Anónima Europea y la Sociedad Cooperativa Europea) y se redujo gradualmente el porcentaje de participación necesario para que una entidad pudiera considerarse filial de otra (se pasa del 25 % al 10 % a partir de enero de 2009). En el ámbito de las fusiones y escisiones, se aprobó en marzo de 2005 una Directiva que ampliaba igualmente las sociedades a las que se podía aplicar su contenido, incorporaba nuevas operaciones a las que les es aplicable el régimen fiscal especial (cambio de domicilio social de un Estado miembro a otro y escisiones parciales) y también reducía progresivamente el umbral de tenencia para la exención de las plusvalías. Posteriormente, en 2006, una nueva Directiva adapta el contenido de la misma tras la adhesión de Bulgaria y Rumanía a la Unión Europea. En octubre de 2009, se aprobó una nueva Directiva que refundía en un solo texto todas las Directivas del Consejo que regían este asunto. Y finalmente, tras la incorporación de Croacia, se actualizan las referencias a las empresas y los impuestos de este Estado Miembro en una última Directiva de mayo de 2013.

  • d) Cuarta etapa

    Esta etapa se inicia en octubre de 2001, con la presentación por parte de la Comisión Europea de una propuesta ambiciosa para establecer una Base Imponible Común en el Impuesto de Sociedades para aquellas empresas que desarrollasen su actividad a nivel comunitario. Su objetivo no era otro que simplificar el impuesto y eliminar los numerosos obstáculos que existían para las compañías que tenían que conocer y aplicar tantas normativas nacionales diferentes como países en los que desarrollaban su actividad.

    Con el fin de eliminar estos obstáculos a la actividad transfronteriza, la Comisión Europea se decantó por una doble estrategia. Por un lado, a corto plazo, adoptar medidas puntuales en relación con los principales obstáculos fiscales que impiden a las empresas europeas desarrollar su actividad transfronteriza con normalidad. Y por otro lado, a más largo plazo, introducir unas normas comunes a todos los Estados miembros para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de aquellas empresas que desarrollan su actividad en el ámbito comunitario. Una vez calculada la base del grupo, esta se repartiría entre los Estados miembros utilizando algún criterio de distribución previamente establecido, de manera que, posteriormente, cada Estado pudiese determinar la cuota tributaria aplicando el tipo impositivo vigente en su interior. De esta forma, los países podrían mantener cierta soberanía en relación con el Impuesto. Uno de los principales escollos de esta propuesta era determinar el criterio que debía utilizarse para repartir la base imponible entre los Estados en los que desarrolla su actividad una empresa europea. Las autoridades comunitarias parecen decantarse finalmente por una clave mixta, en la que se tengan en cuenta conjuntamente diversos factores como el volumen del inmovilizado, la cuantía de la nómina del personal y la cifra de ventas.

    Si bien la Comisión se ha mantenido firme en la necesidad de introducir una medida de estas características (como se destacó posteriormente en 2003 en una comunicación sobre la fiscalidad empresarial y en 2005 al establecer las prioridades de la política fiscal para los años siguientes), no se produjeron avances significativos en relación con su implantación hasta marzo de 2011 cuando la Comisión volvió a relanzar esta propuesta.

    Como se ha destacado anteriormente esta propuesta básicamente lo que plantea es que:

    • a) Las empresas que operen en diferentes Estados miembros calculen una única base imponible.
    • b) La armonización debería limitarse a la base imponible y los Estados mantendrían su libertad para fijar los tipos impositivos deseados.
    • c) La cuota a pagar a cada país dependería del tipo impositivo de cada uno.
    • d) La base común se distribuiría entre los Estados en función de las ventas, los trabajadores y el valor de los activos fijos tangibles en cada país.
    • e) Funcionaría un sistema de "ventanilla única", de modo que las empresas solo presentarían declaración en el país en el que se sitúe la empresa matriz, siendo la Administración Tributaria de dicho país la que repartiría la cuota del impuesto que corresponde a cada Estado miembro.
    • f) Las empresas pueden compensar las pérdidas en un Estado miembro con las ganancias en otro.
    • g) Se eliminará la necesidad de precios de transferencia.

Si bien esta propuesta de Base Imponible Común es relevante para la actividad transfronteriza de las empresas europeas, lo más significativo de esta cuarta etapa es la presentación de un conjunto numeroso de medidas presentadas y adoptadas por la Comisión Europea en línea con el Proyecto BEPS (del inglés «Base Erosion and Profit Shifting», en español «Erosión de la base imponible y traslado de beneficios») presentado en julio de 2013 por la OCDE. Este proyecto llama la atención sobre las estrategias de planificación fiscal utilizadas por las empresas multinacionales para aprovecharse de las discrepancias, lagunas e inconsistencias de los sistemas fiscales nacionales y trasladar sus beneficios a países de escasa o nula tributación, donde las entidades apenas ejercen ninguna actividad económica, eludiendo de esta forma el pago del impuesto sobre sociedades. La OCDE plantea 15 acciones concretas de actuación para evitar estas prácticas no deseadas. Este fenómeno trasciende las fronteras de la Unión Europea y requiere, por lo tanto, de una respuesta a nivel mundial.

La lucha contra la evasión fiscal corporativa se convierte a partir de 2015 en una de las principales prioridades de las autoridades comunitarias, pues la evasión de impuestos corporativos puede resultar en la erosión de los ingresos de los Estados miembros y socavar la distribución justa de la carga entre los contribuyentes (en particular entre empresas y ciudadanos privados) y la competencia justa para las empresas. Todo ello se traduce en la presentación y/o adopción de numerosas medidas a nivel europeo. Dedicaremos las próximas líneas a comentar las diferentes medidas adoptadas en la Unión europea para evitar esa deslocalización de los beneficios empresariales y en última instancia su no tributación.

Desde un primer momento la transparencia fiscal se concibe como un elemento esencial en la lucha contra la evasión fiscal corporativa, pues es posible que los Estados miembros simplemente carezcan de información sobre el impacto de los regímenes fiscales de otros países, o que existan lagunas entre los regímenes tributarios nacionales que pasan desapercibidas y pueden ser explotadas por planificadores fiscales agresivos para evitar pagar impuestos. Por ello, en marzo de 2015, se adoptó una propuesta por la que cada 3 meses, las autoridades fiscales nacionales deberán enviar un breve informe a todos los demás Estados miembros sobre todas las resoluciones fiscales transfronterizas. Si, después de este intercambio inicial, un Estado miembro cree que necesita más información sobre una resolución en particular, puede solicitar más detalles o la resolución completa. También en marzo la Comisión llama la atención sobre la necesidad de revisar el Código de Conducta, que está resultando ser menos eficaz de lo que debería ser. Unos meses después, en junio, la Comisión presentó un plan de Acción sobre los Impuestos Corporativos en el que identificó cinco áreas claves para la acción, entre ellas, relanzar la propuesta de una Base del Impuesto Corporativo Consolidado Común y asegurar que impuestos justos se abonen donde se generan las ganancias.

El año 2016 también es especialmente activo en el ámbito de la fiscalidad europea, pues en enero se presenta un paquete ambicioso de lucha contra la evasión fiscal, y a finales de año, en octubre, otro paquete de reforma de la fiscalidad corporativa. El primero de ellos incluía diferentes medidas. A saber:

  • a) Una directiva contra la planificación fiscal agresiva, adoptada en junio.
  • b) Una revisión de la directiva sobre Cooperación administrativa que propone el intercambio de información fiscal clave relacionada con multinacionales que operan en la UE para que las autoridades tributarias puedan detectar y prevenir los esquemas de evasión fiscal.
  • c) Una recomendación que aconseja a los Estados miembros cómo reforzar sus tratados fiscales contra el abuso por parte de planificadores fiscales agresivos, de conformidad con la legislación de la UE.
  • d) Una comunicación que plantea la necesidad de trabajar con terceros países en la lucha contra la planificación fiscal agresiva.

Por su parte, el paquete de reforma corporativa, publicado el 25 de octubre de 2016, ofrece nuevas propuestas para proporcionar un sistema fiscal más moderno y más justo para las empresas, para eliminar las lagunas legales entre los países de la UE y los países no pertenecientes a la UE, y para proporcionar nuevas reglas de resolución de disputas para aliviar los problemas de doble imposición para los negocios. Concretamente, relanza el proyecto de una Base Imponible Común, ampliando su aplicación en un segundo momento en relación con la consolidación fiscal. Este será obligatorio para los grupos más grandes de la UE. Se incluye, además, una deducción muy generosa para las empresas que invierten en gastos de I+D, dada la importancia de dicha inversión para el crecimiento y el empleo. Se propone, además, un nuevo mecanismo para la resolución de los conflictos de doble imposición que cubrirá una gama más amplia de casos y se fijan a los Estados miembros plazos claros para acordar soluciones vinculantes.

Otra de las prioridades claras de la Comisión Europea en el ámbito fiscal es lograr una tributación justa de la economía digital. Las normas fiscales internacionales de las empresas no se ajustan a las realidades de la economía global moderna y no capturan modelos de negocios que puedan obtener beneficios de los servicios digitales en un país sin estar físicamente presentes. Se produce, por lo tanto, un "desajuste" entre el lugar donde se crea el valor y el lugar donde se pagan los impuestos. Para evitar que esto se produzca, en marzo de 2018, la Comisión ha realizado dos propuestas legislativas.

La primera iniciativa apunta a reformar la normativa de los impuestos corporativos para que las ganancias se registren y se apliquen impuestos cuando las empresas tengan una interacción significativa con los usuarios a través de canales digitales. Esto permitiría a los Estados miembros gravar las ganancias que se generan en su territorio, incluso si una empresa no tiene presencia física allí. Así se propone que se considere que una plataforma digital tiene una "presencia digital" imponible o un establecimiento permanente virtual en un Estado miembro, si cumple uno de los siguientes criterios:

  • Supera un umbral de 7 millones de € de ingresos anuales en un Estado miembro.
  • Cuenta con más de 100.000 usuarios en un Estado miembro en un período impositivo.
  • Más de 3.000 contratos comerciales para servicios digitales se celebran entre la empresa y los usuarios comerciales en un período impositivo.

En definitiva, las empresas pagarán impuestos en cada uno de los Estado en los que tengan presencia digital significativa.

La segunda propuesta plantea introducir un impuesto europeo que cubra las principales actividades digitales, de manera que se generen ingresos inmediatos para los Estados miembros. Este impuesto ayudaría a evitar las medidas unilaterales adoptadas por algunos Estados miembros para gravar las actividades digitales, lo que podría llevar a una multitud de respuestas nacionales. Se trataría en todo caso de una medida provisional, hasta que se haya implementado la reforma integral. El impuesto (con un tipo del 3 %) se aplicará a los ingresos obtenidos a partir de: la venta de espacios publicitarios en línea, de actividades de intermediarios digitales que permiten a los usuarios interactuar con otros usuarios y que pueden facilitar la venta de bienes y servicios entre ellos, y de la venta de datos generados a partir de información proporcionada por el usuario. Los ingresos fiscales serían recaudados por los Estados miembros donde se encuentran los usuarios, y solo se aplicarán a las empresas con ingresos mundiales totales anuales de 750 millones de € e ingresos de la UE de 50 millones de €.

Por último, debe destacarse la última propuesta adoptada en mayo de 2018 por los Ministros de Asuntos Económicos y Financieros de la UE, sobre nuevas reglas de transparencia para intermediarios que diseñan o venden esquemas fiscales potencialmente perjudiciales. Los intermediarios son empresas o personas, como consultorías, bancos, abogados, asesores fiscales, contadores, etc., que pueden ayudar a sus clientes a diseñar planes para reducir sus facturas fiscales. Si bien la mayoría de los servicios prestados por los intermediarios son legítimos, se ha expuesto el papel que pueden desempeñar en la evasión y evasión fiscal internacional mediante el diseño de esquemas específicamente diseñados para ayudar a sus clientes a escapar de los impuestos. Así se establece que los intermediarios deberán informar sobre cualquier acuerdo transfronterizo si contiene al menos uno de los indicadores, "sellos distintivos", que se describen en la propuesta. El Estado miembro en el que se informa de los acuerdos, trimestralmente, debe compartir automáticamente esta información con todos los demás Estados miembros, en un formato estándar, a través de una base de datos centralizada.

a) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En el ámbito del IRPF no existe ninguna uniformidad entre los Estados de la Unión Europea, por lo que las diferencias que existen entre los países son grandes. Las medidas institucionales adoptadas son prácticamente nulas. No obstante las principales preocupaciones de las autoridades comunitarias se centraron en:

  • 1. Pensiones transfronterizas: En relación con estas se plantearon varios problemas:
    • a) Por un lado, las diferencias que existen entre los países en relación no solo con la deducibilidad fiscal de las aportaciones realizadas, sino también con el tratamiento de los rendimientos obtenidos por el Plan, así como con la tributación de las prestaciones percibidas, tanto en forma de renta como en forma de capital. Estas diferencias pueden dar lugar a situaciones de falta de imposición o de doble imposición. Así, algunos países gravan las aportaciones a Planes de Pensiones, pero no las prestaciones recibidas (por ejemplo, Alemania), mientras que otros no gravan las aportaciones, pero sí lo hacen con las pensiones (por ejemplo, el Reino Unido). Es posible entonces que una persona que ha trabajado y ha realizado aportaciones en un Estado miembro pero se jubile en otro no pague impuestos (trabajador del Reino Unido jubilado en Alemania) o haya pagado dos veces (trabajador en Alemania retirado en el Reino Unido).
    • b) Por otro lado, por el trato discriminatorio que algunos Estados conceden a aquellos individuos afiliados a un organismo extranjero con respecto a sus nacionales. Este es el caso de Dinamarca, en donde las contribuciones a las pensiones abonadas a fondos que no sean daneses no dan lugar a desgravación fiscal, mientras que las contribuciones que se abonan a fondos nacionales sí. La Comisión Europea ha solicitado oficialmente a Dinamarca que modifique su legislación y dé a las contribuciones abonadas a los fondos de pensiones localizados en otros Estados miembros el mismo tratamiento que a las contribuciones a fondos nacionales. Algo similar ocurre en Bélgica, España, Francia, Italia y Portugal, que también aplican normas discriminatorias a las contribuciones a los fondos de pensiones extranjeros. La Comisión ha abierto procedimientos de infracción contra estos países. Esta discriminación:
      • Obliga a los trabajadores a tener que suscribir, por cuestiones estrictamente fiscales, un nuevo plan de pensiones cuando se trasladan a trabajar a otro Estado miembro.
      • Además, impide a las empresas con sedes en distintos Estados miembros centralizar sus acuerdos relativos a las pensiones laborales en un único sistema para todos sus empleados en la Unión. Esta centralización permitiría a las empresas realizar considerables economías de escala y reducir de manera significativa los gastos administrativos.
  • 2. La “fuga de cerebros”: Se observa que algunos Estados miembros con tipos impositivos altos están introduciendo disposiciones en sus ordenamientos internos consistentes en aplicar tipos más bajos (generalmente un tipo fijo) para los trabajadores con altas cualificaciones, con el fin de atraerlos hacia su país. Esta situación, que podría ser imitada por otros Estados, llevaría a una reducción de la fiscalidad que recae sobre estos trabajadores en perjuicio de los trabajadores menos cualificados, con los inconvenientes que todo ello supondría sobre el mercado laboral europeo.
  • 3. Imposición de los dividendos percibidos por personas físicas: La Comisión observa que algunos Estados miembros discriminan los dividendos entrantes y salientes frente a los nacionales, aplicándoles a aquellos una tributación superior a estos últimos. Esta situación (la falta de neutralidad en las normas fiscales) puede suponer una restricción al libre movimiento de capitales en la Unión Europea, y por lo tanto de las inversiones transfronterizas que genere una fragmentación del mercado de capitales en la Unión Europea y que provoque una asignación no óptima de los recursos, pues los capitales se desviarán de sus colocaciones más productivas (aquellas con mayores tasas de rendimiento antes de impuestos) a lugares donde son menos productivas, pero obtienen unos rendimientos después de impuestos mayores, como consecuencia de su tratamiento fiscal relativamente favorable. La Comisión Europea ha invitado a los Estados miembros afectados a adoptar las medidas que consideren necesarias para evitar estas discriminaciones, para no tener que tomar las medidas correspondientes ante el TJCE.

b) Impuesto sobre Sociedades

En lo que al Impuesto sobre Sociedades en concreto se refiere, tal y como se ha puesto de manifiesto previamente, muchos son todavía los obstáculos que existen a la actividad económica transfronteriza, dificultando así la consecución de un verdadero Mercado Interior Único. La mayor parte de los problemas que los Servicios Técnicos de la Comisión señalaron en su Informe del año 2001 se mantienen. Así, podemos destacar, entre otros, los siguientes:

  • 1. La complejidad del sistema, que impone elevados costes de cumplimiento para los contribuyentes y de gestión para la Administración.
  • 2. Las diferencias sustanciales existentes entre los países en cuanto a las normas a aplicar para determinar la Base Imponible del Impuesto (coeficientes y métodos de amortización, provisiones y gastos deducibles, compensación de pérdidas, cálculo de las plusvalías, tratamiento de la inflación, etc.), lo que obliga a las empresas que operan a nivel internacional a tener que conocer las normativas vigentes en cada uno de los Estados en los que operan.
  • 3. El sesgo normativo existente hacia la financiación empresarial vía endeudamiento, frente a la financiación propia.
  • 4. Las diferencias existentes entre los Estados Miembros en relación con la compensación transfronteriza de pérdidas, que es considerada por parte de las empresas como uno de los principales inconvenientes que les impide beneficiarse plenamente del Mercado Interior.
  • 5. Las diferencias entre los Estados Miembros en lo que a la utilización en la práctica de los precios de transferencia se refiere. En la mayoría de los casos la documentación requerida es muy amplia (generando unos costes de cumplimiento altos), y la discrecionalidad por parte de los Estados (las Administraciones aplican criterios diferentes) genera en la mayoría de las ocasiones incertidumbres a las empresas que los utilizan. En este sentido, la Comisión Europea propuso en 2004 estandarizar la documentación que las empresas deben aportar a las autoridades fiscales en relación con los precios de las operaciones transfronterizas dentro del grupo.
  • 6. Los obstáculos existentes a las operaciones de reestructuración empresarial transfronterizas, y ello pese a la existencia de la Directiva europea sobre Fusiones y Escisiones. El régimen fiscal especial previsto en la citada Directiva no cubre a todas las empresas, no afecta a todos los impuestos y ocasiona elevados costes.
  • 7. Facilitar la expansión internacional de las PYMES que, además de estar sometidas a elevados costes de cumplimiento y cargas administrativas, se ven más afectadas por los obstáculos existentes a la actividad transfronteriza, lo que desincentiva en muchas ocasiones la expansión de su actividad.
  • 8. Los Convenios de Doble Imposición firmados bilateralmente entre Estados no eliminan en muchos casos la doble imposición, ni los supuestos de discriminación, y no ofrecen generalmente soluciones en operaciones en las que participan más de dos países. En este sentido, en 2005 la Comisión estudió de cerca los posibles conflictos entre el Tratado CE y los tratados bilaterales de doble imposición que los Estados miembros habían celebrado. Los problemas incluían la cuestión de la igualdad de trato de los residentes de la UE y la aplicación de tratados bilaterales en situaciones en las que participan más de dos países (situaciones triangulares). Para solucionar estos conflictos se plantearon posibles soluciones, como la creación de una versión para la UE del Convenio modelo de la OCDE.

Aunque en algunas ocasiones se ha señalado que la armonización de las normas contables alcanzada en la Unión Europea solucionaría muchos de los problemas a los que deben enfrentarse las empresas europeas, debe destacarse que, tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente, gran parte de los obstáculos que existen a la actividad transfronteriza lo son por diferencias en las normativas fiscales aplicables para determinar la base imponible del impuesto, y una parte significativa de estas aún se mantienen.

Recuerde que...

  • Existen tres formas distintas de alcanzar la armonización fiscal: mediante la competencia fiscal, la armonización activa o coordinación y la armonización unilateral.
  • Desde la perspectiva de los dos grandes bloques de impuestos, el proceso de armonización fiscal ha mantenido una evolución desigual, avanzándose mucho en lo que a los impuestos indirectos se refiere y poco en lo relativo a los directos.
  • El proceso de armonización de los Impuestos Especiales se enfrenta con tres obstáculos que recomiendan una transición gradual: las prioridades sociales, las estructuras de consumo y los ingresos fiscales.
  • Los gobiernos nacionales se resisten a perder soberanía a favor de entidades supranacionales en lo que a los impuestos directos se refiere, reservándose la posibilidad de introducir modificaciones normativas en ellos.
  • La armonización de las normas contables alcanzada en la Unión Europea solucionaría muchos de los problemas a los que deben enfrentarse las empresas europeas; gran parte de los obstáculos que existen a la actividad transfronteriza lo son por diferencias en las normativas fiscales aplicables para determinar la base imponible del impuesto.
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