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Modelo de imputación racional de las ...

MODELO DE IMPUTACIÓN RACIONAL DE LAS CARGAS DE ESTRUCTURA

Contabilidad y finanzas

I. CONCEPTO

El Modelo de Imputación Racional es un modelo de cálculo de costes parciales, es decir no completo, que imputa a los productos la totalidad de los costes variables y una parte de los fijos, los que están relacionados con la capacidad utilizada de cada centro de producción, el resto se imputa a resultados.

Parte de la separación de los costes en fijos y variables para cada centro de actividad.

II. DESARROLLO DEL MODELO DE IMPUTACIÓN RACIONAL DE LAS CARGAS DE ESTRUCTURA

Todas las empresas disponen de unos recursos para la producción y deben aprovecharlos al máximo para que no existan recursos ociosos, buscando un equilibrio entre su capacidad de producción y el rendimiento que obtiene de ésta.

Para intentar adaptarse a estas situaciones, que son reales, se han creado los modelos de coste no completo.

Uno de estos modelos es el modelo de Imputación Racional de las Cargas de Estructura.

1. Premisas del Modelo

El modelo se desarrolla partiendo de una serie de premisas:

Partiendo del inicio del cálculo de costes identificando y periodificando la información, preparando los costes como si se tratase de coste completo, en primer lugar separa los costes además de en directos e indirectos, clasificación básica, en fijos y variables. Un coste variable es aquel que aumenta o disminuye en función del nivel de actividad de la empresa y en la misma dirección, (como por ejemplo el consumo de materias primas). Si la empresa tiene más actividad consume más y si tienen menos actividad consume menos. Coste fijo sin embargo es aquel que se produce aunque la empresa no tenga actividad, son costes originados por la estructura y por ello son consumidos con independencia de la actividad que la empresa desarrolle. Cuando la empresa tiene una actividad adecuada a su estructura, los consumos de coste fijo corresponden a la capacidad, sin embargo si la empresa no aprovecha plenamente sus recursos el consumo de coste fijo correspondiente a la capacidad no utilizada hay que aislarlo, porque según este modelo de cálculo de coste, su imputación no se realiza al coste del producto sino al resultado.

2. Aplicación del Modelo

Lo primero que hay que calcular es, para cada centro de actividad, su nivel de actividad o capacidad. Este concepto puede hacer referencia a:

  • - Actividad Disponible: La correspondiente a la capacidad teórica, o capacidad instalada, suponiendo que los recursos humanos y los equipos industriales funcionan al 100% de su capacidad, y sin tener en cuenta paros e interrupciones habituales (como averías de máquinas, mantenimiento, reparaciones, puesta en marcha, absentismo laboral, etc.)
  • - Actividad Normal (AN): La cual no supone la máxima capacidad del centro, sino aquel nivel que puede alcanzarse con los recursos disponibles, considerando problemas técnicos que pueden surgir en cualquier momento. Por decirlo de otra forma, sería la actividad disponible descontando los posibles tiempos muertos e interrupciones antes mencionados.
  • - Actividad Real (AR): La que corresponde a la actividad efectiva, lo realmente trabajado por el centro objeto de estudio.

A efectos de análisis de la actividad se considerará para cada centro su actividad normal ya que la diferencia entre actividad disponible y normal, no se tendrá en cuenta dado que la mayoría de las veces es inevitable.

Una vez determinada la actividad normal, se establecerá para cada centro un coeficiente de imputación o coeficiente de actividad por cociente, entre la actividad real y la actividad normal, que generalmente vendrá expresado en porcentaje (%).

Coeficiente de Actividad = AR/ AN = %

Dicho coeficiente podrá ser igual a 1, en cuyo caso la actividad real coincide con la actividad normal; mayor que uno, la actividad real ha sido superior a la actividad normal, ha existido sobreactividad; y finalmente menor que uno, subactividad, es decir ha habido recursos ociosos.

Por último se calculan las cargas de estructura a imputar, o costes fijos imputables, a los productos, multiplicando los costes fijos por el coeficiente de actividad.

Costes Fijos a Imputar = Coeficiente Actividad x Coste Fijo

Se imputarán por lo tanto a los productos todos los costes variables y un porcentaje de los costes fijos, los que correspondan a la capacidad utilizada, mientras que el resto de las cargas de estructura se llevarán directamente a la Cuenta de Resultados.

La parte de costes fijos que va directamente a resultados (costes fijos no imputables) lo hará con signo negativo cuando exista subactividad, es decir, por no aprovechar de manera eficiente los recursos disponibles y tenerlos ociosos.

Sin embargo, tendrá signo positivo en caso de sobreactividad; el motivo es que una vez superada la actividad normal ya están cubiertos los costes fijos, ahora bien, las unidades que se fabrican una vez pasado ese punto, (la actividad normal) salen con el mismo coste incorporado que las anteriores, produciéndose un exceso de coste imputado a los productos que se intenta contrarrestar sumando a resultados la sobreactividad.

En el siguiente cuadro de reclasificación se recoge todo lo dicho hasta ahora:

CONCEPTOSCENTRO 1ºCENTRO 2ºCENTRO n
Costes PrimariosCP1CP2CP n
Costes VariablesCV1CV2CV n
Costes FijosCF1CF2CF n
C. Actividad AR/AN%%%
C. Fijos Imputables CF imputar = (CF x AR/AN) CF i 1CF i 2CF i n
C. Primarios Imputables CP imputar = (CF i + CV)CP i 1CP i 2CP i n
Subreparto C. AuxiliaresX1X2X n
Total SubrepartoH1H2H n
C. Totales ImputablesCT i 1CT i 2CT i 4
Unidad de obraUO 1UO 2UO n
Número de unid. de O.N1N2N n
Coste Unitario de la u. obraCu1Cu2Cu n
Costes de Subactividad CF x ( 1 - C. Actividad)Cs1Cs2C s n
Ingresos Sobreactividad CF imputables - CFI s1I s 2I s n

Según el profesor Mallo, el coste de Imputación Racional podría interpretarse como: "aquel mejor coste que podría obtener una empresa bajo la hipótesis de utilización plena de su capacidad productiva".

Así, partiendo del concepto de costes fijos imputables,

Costes fijos imputables = (Costes Fijos/ Actividad Normal) x Actividad Real

El cociente (Costes Fijos/Actividad Normal) es el valor de la unidad de obra del centro, en condiciones óptimas de utilización de sus infraestructuras que se correspondería con esa actividad normal, y por lo tanto el modelo lo que pretende es mantener constante el componente fijo unitario de la unidad de obra, tal y como se refleja a continuación.

Ejemplo:

El centro de Fabricación de una empresa esta dimensionado para una actividad normal de 6.000 h/m., y presenta los siguientes datos para dos meses consecutivos:

CONCEPTOMES 1MES 2
C. Fijos Totales*25.000.000 25.000.000
Coste Variable unitario2.000 €/hm2.000 €/hm
Actividad desarrollada3.000 h/m.4.500 h/m.
Producción15.000 uds21.000 uds
*La hipótesis de partida se basa en la no alteración de los costes fijos en el período objeto de estudio.

Calcular el Coste Fijo unitario de la unidad de obra.

Solución:

Coeficiente de Actividad. Mes 1 = (3.000hm / 6.000hm) = 0,5 = 50%.

Coeficiente de Actividad. Mes 2 = (4.500hm / 6.000hm) = 0,75 = 75%.

CF imputables Mes 1 = (CF x Coeficiente Actividad) = (25.000.000 x 0,5) = 12.500.000 €

Coste fijo unitario de la ud. de obra = (12.500.000 € / 3.000hm) = 4.166,66 €/hm.

Costes fijos imputables Mes 2 = (25.000.000 x 0,75) = 18.750.000 um

Coste Fijo unitario de la ud. de obra = (18.750.000 u.m. / 4.500hm) = 4.166,66 um/hm.

ConceptoMES 1MES 2
C. Total Imputable18.500.000 €27.750.000 €
C. Variable6.000.000 €9.000.000 €
C. Fijo Imputable12.500.000(25.000.000 x 0.5)18.750.000(25.000.000 x 0.75)
Nº Unidades de Obra3.000 HM4.500 HM
C. Variable unitario UO 2.000 €/HM2.000 €/HM
C. Fijo unitario UO*4.166.66 €/HM4.166,66 €/HM
C. total unitario UO*6.166.66 €/HM6.166.66 €/HM

* C f u = (CF/AR) x (Coeficiente de Actividad) = (CF/AR) x (AR/AN) = CF/AN = k constante.

* Por lo tanto esto lleva a afirmar que bajo las hipótesis de no alteración de los costes fijos, y con costes variables unitarios constantes, el modelo de Imputación Racional determina un mismo coste total unitario de la unidad de obra.

3. Información obtenida del modelo

La dirección de la empresa necesita distintos tipos de información sobre costes, en función de los tipos de decisiones que tenga que tomar, y por lo tanto ninguno de los modelos de cálculo de costes son excluyentes, sino todo lo contrario, y por lo tanto en función de cuales sean los objetivos de la gerencia la información se podrá presentar siguiendo el modelo del Coste Completo, en otras ocasiones aplicando Direct Costing y en otras utilizando el modelo de Imputación racional de las Cargas de Estructura.

El modelo de imputación racional de las cargas de estructura permite analizar las consecuencias del aprovechamiento de la capacidad productiva de la empresa, para lo que necesita conocer el nivel de actividad utilizada y el normal. Por tanto analizar la sobreactividad o subactividad a la empresa aporta conclusiones importantes.

El modelo también permite observar en la cuenta de resultados, como los costes derivados de la capacidad no empleada que inciden en el resultado del ejercicio, pero no en el resultado de la actividad, donde no han sido incluidos. Previamente se han delimitado los costes necesarios y no necesarios para la producción, información útil para la toma de decisiones sobre la capacidad de la empresa de sus instalaciones, por tanto afectan al resultado final, no al de la actividad.

A continuación se presenta la Cuenta de Resultados según el modelo de Imputación Racional:

Cuenta de Resultados
Ventas Netas
- Coste Industrial de los Productos Vendidos
Margen Bruto de la Actividad
- Coste de distribución
Margen comercial de la Actividad
- Costes de Administración
Resultado de la Actividad
- Costes de subactividad
+ Ingresos por sobreactividad
Resultado del la Contabilidad Interna

La valoración de las existencias finales en este modelo será menor que en el modelo de coste completo ya que los productos estarán valorados a coste variable y al coste fijo correspondiente a la capacidad utilizada, no al coste total.

Ejemplo:

La empresa "Arco de Cuchilleros SA" se dedica a la fabricación de cuchillos de acero.

El proceso productivo consta de tres fases: En primer lugar se realiza el cortado de las planchas de acero para la producción de las hojas, por otro lado se producen las cachas de madera de roble que constituyen el mango de los cuchillos.

Posteriormente las hojas y las cachas pasan a la sección de Montaje y Afilado donde se confecciona el cuchillo, mediante el ensamblaje de dos cachas a cada hoja, que una vez afilado se vende al exterior.

"Arco de Cuchilleros SA" analiza sus costes con una periodicidad mensual y utiliza el modelo de Imputación Racional sólo para las secciones principales, considerando los costes de las secciones auxiliares variables de las principales.

Utiliza el criterio FIFO (primera en entrar, primera en salir) para todos sus inventarios excepto para los productos en curso para los que se aplica el criterio del Coste Medio Ponderado.

Existencias InicialesUnidades físicasImporte um
Cuchillos montados sin afilar200.0008.000.000
Láminas de acero48.00039.984.000
Cuchillos300.00013.200.000

ComprasUnidades físicasImporte um
Madera de roble200.00013.400.000
Laminas de acero50.00041.700.000

Ingresos por ventasUnidades físicasImporte um
Ventas de cuchillos200.00075

Costes de las secciones, una vez realizado el Reparto Primario:

SecciónC. FijosC. Variablesu. ObraActividad Normal
Auxiliar----295.000Nº Pedidos----
Mantenimiento----28.000Nº Servic.----
Cortado laminado70.000206.000H. Máquina1.000
F. cachas547.00062.500H. Máquina10.000
Montaje-Afilado----5.865.000H. Máquina4.000

Datos relativos al subreparto:

La sección auxiliar realizó un total de 500 pedidos: 10 para la sección de mantenimiento, 110 para cortado de láminas, 180 para fabricación de cachas y el resto para montaje y afilado.

La sección de mantenimiento trabaja según el número de servicios realizados: 1.000 s para la sección auxiliar, 1.600 s para cortado de láminas, 1.200 s para fabricación de cachas, 3.000 s para montaje y afilado y 200 s que utiliza dicha sección para si misma.

Sección Cortado de Láminas:

Dicha sección trabajó 800 H/M cortando 60 láminas cada hora. Cada lámina de acero mide un m2, obteniendo 40 cuchillas por cada una.

Sección Fabricación de Cachas:

Esta sección consumió 150.000 Kg de madera, trabajando 5.000 H/M para la obtención de 1.500.000 cachas.

Sección de Montaje y Afilado:

Habían al inicio del ejercicio 200.000 unidades de cuchillos montados pero aun sin afilar con unos costes incorporados de 4.200.000 u.m. por las hojas de acero y de 2.000.000 u.m. por las cachas de madera incorporadas.

En el ejercicio objeto de estudio se trabajaron 3.000 H/M para comenzar la fabricación de 600.000 nuevas unidades, terminándose 500.000 ud y quedando el resto en curso con un grado de avance del 50%.

Trabajo a realizar:

  • - Cálculo de las unidades de obra de cada una de las secciones.
  • - Cálculo del coste unitario de cada cuchillo.
  • - Cuenta de resultados y valoración de todas las existencias finales.

Solución:

Cuadro de Reclasificación:

ConceptoAuxiliarMantenimientoCortadoFabricaciónMontaje
CV295.00028.000206.000625.0005.865.000
CF imputar

56.000273.500

C. total295.00028.000262.000336.0005.865.000
Auxiliar

6.00066.000108.000120.000
Mantmto5.000

8.0006.00015.000
R secundario00336.000450.0006.000.000
u. obra

h/mh/mh/m
Nº u. obra

8005.0003.000
C. u. obra

420902.000

Subactividad

14.000273.500

Coeficiente de actividad= actividad realizada/actividad normal

Coeficiente de actividad de cortado= 800/1.000 = 0,8

El 80% de los costes fijos van a los productos (56.000) y el 20% (14.000) irán al resultado como subactividad pues son recursos no utilizados el centro trabaja por debajo de su capacidad mantiene recursos ociosos.

Coeficiente de actividad de fabricación = 5.000/10.000 = 0,5

El 50% de los costes fijos van a los productos (273.500) y el 50% (273.500) irán al resultado como subactividad pues son recursos no utilizados el centro trabaja por debajo de su capacidad mantiene recursos ociosos.

Sistema de ecuaciones del sobreparto:

500 p = 295.000 + 1.000 s

6.800 s = 28.000 + 10 p

P = 600 y s = 5

Consumo de Materias Primas

LaminasUnidades físicasImporte/udTotal
Existencias iniciales48.00083339.984.000
Compra50.000

41.700.000
Consumo (FIFO)48.00083339.984.000
Existencias finales50.00083341.700.000

Madera

Compra200.0006713.400.000
Consumo (FIFO)150.0006710.050.000
Existencias finales50.000673.350.000
Cortado LaminasImporte
Materias Primas consumida39.984.000
Cortado336.000
Coste producción40.320.000
Nº uds1.920.000.
Coste unitario21
Fabrica de cachasImporte
Materias Primas consumida10.050.000
Cortado450.000
Coste producción10.500.000
Nº uds1.500.000
Coste unitario7
Pasan a montaje y afilado
ConceptoUnidadesCoste unidadTotal
Laminas600.0002112.600.000
Existencias finales (PPSS)1.320.0002127.720.000
Cachas1.200.00078.400.000
Existencias finales (PPSS)300.00072.100.000
MontajeMontajeTotalDA(1)TA(2)
Ext. iniciales1.800.0001.800.0006.200.0008.000.000
C. periodo6.000.0006.000.00021.000.00027.000.000
Total7.800.0007.800.00027.200.00035.000.000

Term 500.000500.000

500.000

Curso 300.000150.000

300.000

P Equiv.650.000

800.000

C. unitario121234??

V. terminadas6.000.0006.000.00017.000.00023.000.000
V. curso1.800.0001.800.00010.200.00012.000.000

*46 € es el coste de cada cuchillo terminado que incluye los costes variables y una parte de los fijos, Modelo de Imputación Racional de las Cargas de Estructura.

(1) DA: Departamento anterior

(2) TA: Total acumulado

Almacén PPTTUnidades físicasImporte/udTotal
Existencias iniciales300.0004413.200.000
Producción periodo500.0004623.000.000
C. productos vendidos200.000448.800.000
Existencias finales600.000100.000 * 44 + 500.000 * 4627.400.000
ResultadoImporte
Venta Neta15.000.000
Coste industrial de los productos vendidos8.800.000
Margen Bruto6.200.000
C Ventas0
Margen Comercial6.200.000
Coste Fijo, subactividad287.500*
Resultado interno5.912.500
*287500= 14.000 + 273.500
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