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Modelo de coste variable

MODELO DE COSTE VARIABLE

Contabilidad y finanzas

I. CONCEPTO

Es un modelo de coste no completo que se basa en imputar al producto o servicio todos los costes variables de producción; por ello casi sería más correcto hablar de “Variable Costing”, aunque generalmente se le denomina “Direct Costing”.

Los modelos de coste no completo, tanto el modelo de Imputación Racional, como el Modelo de Coste Variable, surgen de las limitaciones que presentan los modelos de coste completo y que se pueden resumir en las siguientes:

  • - Limitaciones en la política de producto: El modelo de coste completo no informa sobre el comportamiento de los costes a la hora de decidir si puede o no interesar la supresión de un producto.
  • - Limitaciones en la política de precios: No proporciona información relevante a la hora de de determinar si le interesa o no a la empresa aceptar un pedido especial a un precio inferior al de mercado.
  • - Limitaciones en el cálculo de los costes unitarios: En determinadas circunstancias, por ejemplo cuando la empresa esta trabajando en subactividad, los costes unitarios están sobrevalorados, al incorporar al coste del producto cargas fijas que, sin embargo, no han sido utilizadas en la producción.

Como consecuencia de todo lo anterior, el surgimiento del modelo de Direct Costing se sitúa en el año 1953 a través de la Nacional Association of Cost Accountans (NACA).

II. CARACTERÍSTICAS DEL MODELO DE COSTE VARIABLE

El Modelo de Coste Variable difiere del modelo de Coste Completo en el tratamiento de los costes fijos de producción, tanto directos como indirectos, ya que no se van a trasladar al coste del producto sino que se consideran costes del período. La diferencia reside en la distinta periodificación que se hace de los mismos: en el modelo de Coste Completo los costes fijos se acumulan en el stock, recuperándose cuando se produce la venta del mismo; en el Modelo de Coste Variable, los costes fijos, al ser independientes del volumen de producción, no se consideran costes del producto, sino costes del período, trasladándose los mismos a la cuenta de resultados, no incluyéndose en ningún caso en el balance por medio del saldo de las cuentas de existencias.

En definitiva, en el Modelo de Coste Variable el tratamiento de los costes sería el siguiente:

  • - Diferenciar y clasificar los costes en directos e indirectos con respecto al producto o servicio.
  • - Diferenciar y clasificar los costes en fijos y variables en función generalmente de su grado de variabilidad en relación al volumen de producción.
  • - Trasladar los costes directos variables de producción a los productos o servicios.
  • - Localizar los costes indirectos variables de producción en el cuadro de reclasificación de cargas indirectas, y de ahí imputarlos a los distintos productos o servicios a través de las unidades de obra o transferencia.
  • - La totalidad de los costes fijos se trasladan directamente a la cuenta de resultados.

III. LA CUENTA DE RESULTADOS EN EL MODELO DE COSTE VARIABLE

La Cuenta de Explotación funcional en el modelo de costes variable presenta la siguiente estructura:

Cuadro ilustrativo de la cuenta de resultados en el Modelo de Coste Variable
ConceptoPdto. 1Pdto. 2Pdto. nTotal
Ventas netasxxxx
- Coste industrial de las ventas variable(x)(x)(x)(x)
Margen bruto o industrial variablexxxx
- Costes de distribución o venta variables(x)(x)(x)(x)
Margen de contribuciónxxxx
- Costes fijos (x)
Resultado de la Contabilidad Analítica de Explotación (CAE) x

Aunque en el gráfico anterior la cuenta de resultados se confecciona por productos, también se podría confeccionar por clientes, mercados, etc.

Las principales diferencias con respecto a la del modelo de coste completo son las siguientes:

  • - El coste industrial de las ventas variable, recoge únicamente todos los costes de producción variables, excluyendo los costes fijos.
  • - El margen bruto variable es la diferencia entre los ingresos netos por ventas y los costes variables de producción.
  • - El margen comercial en el modelo de coste completo, se denomina ahora margen de contribución, que es la diferencia entre el margen bruto variable y una parte de los costes de distribución. En el mismo sólo se imputan los costes variables.
  • - Todos los costes fijos de los distintos centros de responsabilidad en los que está dividida la empresa (administración, compras, producción, etc.) se imputan, directamente y en conjunto, en la cuenta de explotación después de calcular el margen de contribución.

Al objeto de ilustrar las diferencias entre el modelo de “direct costing” y el modelo de coste completo, considérese el siguiente

EJEMPLO:

La empresa industrial “CCSA” se dedica a la fabricación de un único producto P, que elabora a partir de una sola materia prima en el taller que al efecto tiene establecido.

Para el periodo de análisis, septiembre de 2009, presenta la siguiente información:

  • - Compras de materias primas: 9.500 kg. a 195 €/kg.
  • - Devolución de compras: 500 kg.
  • - Consumo de materias primas: 5 kg./unidad
CENTROSAprovisionamientoElaboraciónDISTRIBUCIÓNADMINISTRACIÓN
Ctes. fijos36.000 €800.000 €300.000 €400.000 €
Ctes. variables9.000 €800.000 €200.000 €0 €
Unidad de obraKg. netos compradosHoras máquinaUnidades vendidas-

Producción: 1.600 unidades

Ventas: 1.200 unidades a 4.000 €/unidad

SE PIDE:

  • 1. Determinar el coste del producto y la Cuenta de Resultados de la empresa según los modelos de Coste Completo y “Direct-Costing”.
  • 2. Estudio comparativo de los resultados obtenidos.
  • 3. ¿Bajo que circunstancias los resultados de los dos modelos coincidirían?

Solución:

MODELO DE COSTE COMPLETO

Inventario de materias primas (MP):

Compras brutas: 9.500 Kg. * 195 € = 1.852.500 €

- Devoluciones: 500 Kg. * 195 € = (97.500) €

Compras netas: 9.000 Kg. * 195 € = 1.755.000 €

+ Ctes. aprovisionamiento = 45.000 €

Cte. total de entrada en almacén = 1.800.000 €

Nº unidades = 9.000 Kg.

Cte. unitario = 200 €/Kg.

Consumo de MP: 5 kg./ud. * 1.600 uds. = 8.000 kg.

Valor consumo: 8.000 kg. * 200 €/ud. = 1.600.000 €

Existencias finales: 1.000 kg. * 200 €/ud. = 200.000 €

Coste de producción

Consumo de MP = 1.600.000 €

+ C. elaboración = 1.600.000 €

Coste de producción = 3.200.000 €

Nº unidades = 1.600 uds.

Cte. unitario = 2.000 €/ud.

Inventario de productos terminados

Coste Industrial de las ventas: 1.200 uds. * 2.000 €/ud. = 2.400.000 €

Existencias finales: 400 uds. * 2.000 €/ud. = 800.000 €

Cuenta de Resultados

Ventas netas = 4.800.000

- Cte. industrial de las ventas = (2.400.000) €

M. bruto = 2.400.000 €

- Cte. distribución = (500.000) €

M. comercial = 1.900.000 €

- Cte. administración = (400.000) €

Rdo. período = 1.500.000 €

MODELO DE COSTE VARIABLE

CostesC. aprovisionamientoC. elaboraciónC. distribución
Ctes. variables9.000 €800.000 €200.000 €

CEA

Compras brutas: 9.500 kg. * 195 € = 1.852.500 €

- Devoluciones: 500 kg. * 195 € = (97.500) €

Compras netas: 9.000 kg. * 195 € = 1.755.000 €

+ Ctes. aprovisionamiento = 9.000 €

Cte. total de entrada en almacén = 1.764.000 €

Nº unidades = 9.000 kg.

Cte unitario = 196 €/kg.

Consumo de MP: 5 kg./ud. * 1.600 uds. = 8.000 kg.

Valor consumo: 8.000 kg. * 196 €/kg. = 1.568.000 €

Existencias finales: 1.000 kg. * 196 €/kg. = 196.000 €

Coste de producción variable

Consumo de MP = 1.568.000 €

+ C. Elaboración = 800.000 €

Coste de producción = 2.368.000 €

Nº unidades = 1.600 uds.

Cte. unitario = 1.480 €/ud.

Inventario de productos terminados

Coste industrial de las ventas variable: 1.200 uds. * 1.480 €/ud. = 1.776.000 €

Existencias finales: 400 uds. * 1.480 €/ud. = 592.000 €

Cuenta de Resultados

Ventas Netas = 4.800.000 €

- Cte. industrial de las ventas variable = (1.776.000) €

M. bruto variable = 3.024.000 €

- Cte. distribución variable = (200.000) €

M. de contribución = 2.824.000 €

- Ctes. fijos = (1.536.000) €

Rdo. período = 1.288.000 €

Estudio comparativo

La diferencia entre estos dos modelos radica en el tratamiento de los costes fijos, ya que los variables se imputan en ambos casos al producto.

Al no consumirse toda la materia prima ni venderse toda la producción, sólo el Modelo de Coste Variable repercute el 100% de los costes fijos en resultados, siendo, por ello, el que arroja menor resultado. Por el contrario, el modelo de Coste Completo, muestra la cifra de resultados más alta (1.288.000 frente a 1.500.000 del Modelo de Coste Variable). Sin embargo, esa diferencia en resultados de 212.000 € se ve compensada por otra diferencia de la misma cuantía pero de signo contrario en las valoraciones de las existencias finales de materias primas (4.000 €) y productos terminados (208.000 €).

Es fácil deducir que el resultado por ambos modelos coincidiría en el caso de que no hubiesen existencias finales.

IV. EL MARGEN DE CONTRIBUCIÓN EN EL MODELO DE COSTE VARIABLE

El margen de contribución, también llamado margen de cobertura, es la diferencia entre los ingresos netos y los costes variables de producción y venta. Es por ello que esta magnitud refleja la “contribución” de cada producto o servicio a la cobertura de los costes fijos totales del período y a la obtención de un beneficio neto para la empresa.

El margen de contribución es una magnitud fundamental de cara a la toma de decisiones de explotación y fundamentalmente en las decisiones de producto, como por ejemplo en situaciones de subactividad en las que se puede presentar un pedido especial a un precio inferior al de mercado, o decisiones relativas a suprimir o no un determinado producto.

EJEMPLO:

La empresa ALFA, que está trabajando por debajo de su capacidad normal de producción, recibe un pedido de 200.000 unidades a un precio de 200 €/ud. Para decidir sobre la conveniencia o no de aceptar el pedido se pide un informe al departamento de costes cuyo resumen es el siguiente:

  • - Precio de venta en el mercado actual: 240 €/ud., no incidiendo el nuevo pedido sobre este valor.
  • - Coste completo de producción del producto:

    Materias primas = 80 €/ud.

    Mano de obra directa = 40 €/ud.

    Gastos generales fabricación (fijos + variables) = 100 €/ud.

    TOTAL = 220 €/ud.

  • - Tasa de variabilidad de los costes indirectos de producción = 10%.

En función de este informe, ¿qué decisión debe tomar ALFA?

Solución:

Haciendo un análisis incremental de las dos alternativas posibles: No aceptar y si aceptar el pedido y tomando como referencia la primera se tiene:

Ingresos incrementales = 200 €/ud.

- Costes incrementales = 130 €/ud.

MMPP = 80 €/ud.

MOD = 40 €/ud.

GGFv........10 €/ud.

= MARGEN DE CONTRIBUCIÓN = +70 €/Ud.

Lo que supone un beneficio adicional de 70 € por cada unidad vendida, por lo que interesa aceptar el pedido aunque, a primera vista, pudiera parecer lo contrario ya que el coste completo del producto supera en 20 € a su precio de venta.

V. EL MODELO DE COSTE VARIABLE DESARROLLADO

La idea fundamental de este modelo consiste en un estudio más detallado de los costes fijos. Es decir, no todos los costes fijos deben considerarse costes del período, dado que en algunas ocasiones pueden existir costes fijos y directos a determinados productos y servicios, como por ejemplo los costes de amortización de equipos y maquinaria que se utilizan exclusivamente en la producción de un determinado producto.

Bajo esta premisa, la cuenta de resultados presentaría la siguiente estructura:

Cuadro ilustrativo de la cuenta de resultados en el Modelo de Coste Variable
ConceptoPdto. 1Pdto. 2Pdto. nTotal
Ventas netasxxxx
- Coste industrial de las ventas variable(x)(x)(x)(x)
Margen bruto o industrial variablexxxx
- Costes de distribución o venta variables(x)(x)(x)(x)
Margen de contribuciónxxxx
- Costes fijos propios(x)(x)(x)(x)
Margen de contribución sobre costes fijos propiosxxxx
- Costes fijos (x)
Resultado de la Contabilidad Analítica de Explotación (CAE) x

VI. VENTAJAS E INCONVENIENTES DEL MODELO DE COSTE VARIABLE

Ventajas:

  • - Permite identificar la participación relativa de cada producto en los resultados de la empresa.
  • - Facilita el cálculo del Punto Muerto o Umbral de Rentabilidad de la empresa (Volumen de ventas necesario para cubrir costes).
  • - Es el modelo más adecuado para la toma de decisiones a corto plazo, tanto de producto como de fijación de precios.
  • - Evita la distribución subjetiva de los costes fijos entre los productos.
  • - Elimina las fluctuaciones del beneficio con el nivel de producción, dado que la evolución de los resultados depende únicamente de la evolución de las ventas y no de las unidades producidas.
  • - Facilita la toma de decisiones en los distintos centros de coste en lo referido a la optimización de los costes controlables por sus directivos.

Inconvenientes:

  • - Al valorar las existencias a coste variable, estas aparecen infravaloradas, lo que no resulta admisible fiscalmente, ni conveniente desde el punto de vista patrimonial.
  • - El modelo no es válido para la presentación de los informes externos de la contabilidad financiera.
  • - No es un modelo adecuado para la toma de decisiones a medio y largo plazo.
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