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Impuesto anticipado

Impuesto anticipado

Nace de las diferencias existentes entre la normativa tributaria y la mercantil-contable, a la hora de determinar el resultado del ejercicio y el importe de la renta empresarial o base imponible. Estas diferencias tienen un reflejo contable específico a la hora de calcular y contabilizar el gasto por el Impuesto sobre Sociedades

Derecho fiscal

Introducción

El concepto de impuesto anticipado se da propiamente en el marco del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) como consecuencia de las diferencias existentes entre la normativa tributaria y la mercantil-contable, a la hora de determinar el resultado del ejercicio y el importe de la renta empresarial o base imponible.

En efecto, la base imponible del IS se determina a partir del resultado contable, calculado conforme a la normativa mercantil (Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital, Plan General de Contabilidad, etc.), corrigiéndolo mediante la aplicación de las normas contenidas en el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).

Es decir, que la normativa tributaria acepta el beneficio contable como punto de partida para obtener la base imponible, definida como el importe de la renta del ejercicio. Y solo cuando hay diferencias entre una y otra es preciso practicar ajustes fiscales o extracontables a dicho resultado.

Estas diferencias tienen un reflejo contable específico a la hora de calcular y contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios (IS), según la Norma de Registro y Valoración 13.ª contenida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), que distingue entre impuesto corriente (cuota del IS del ejercicio y de los anteriores) e impuesto diferido, y aquí entran en juego las diferencias entre el resultado contable y base imponible.

Tipos de diferencias

Podemos clasificar las diferencias entre el resultado contable y la base imponible atendiendo a su origen y a sus efectos temporales.

Por su origen

Las diferencias pueden proceder de diferentes criterios en relación con las normas de:

  • Calificación: un gasto o ingreso contable no tiene la consideración de gasto o ingreso fiscal (o viceversa). Ejemplo: el propio Impuesto sobre Sociedades, que no es deducible fiscalmente, siendo gasto contable del ejercicio.
  • Valoración: coincide la calificación contable y fiscal de la partida de ingreso o de gasto, pero no su importe. Ejemplo: la corrección de la inflación en caso de beneficios extraordinarios procedentes de operaciones inmobiliarias, de la que resulta un menor ingreso fiscal que contable.
  • Imputación temporal: en este caso no hay diferencias de calificación de la partida de ingreso o gasto, ni tampoco de valoración, sino que es el momento de cómputo o imputación temporal el que es distinto en la norma fiscal respecto de la contable. Ejemplo: los ingresos derivados de una operación con precio aplazado, o el gasto anticipado por la aplicación del incentivo de la libertad de amortización.

Por su efecto (reversibilidad)

Atendiendo a la posibilidad de recuperación de la diferencia, el Plan General de Contabilidad (PGC) las clasifica en permanentes y temporarias (Norma de Registro y Valoración 13ª, del Impuesto sobre Sociedades).

  • a) Diferencias permanentes

    Son aquellas que no revierten a la base imponible en ejercicios futuros. Proceden de un distinto criterio de calificación, y eso no puede cambiar. A su vez, las diferencias permanentes pueden ser

    • Positivas: pueden ser ingresos fiscales que no tienen la misma consideración desde el punto de vista contable y suponen siempre un ajuste positivo; por ejemplo, en las imputaciones de renta en la transparencia fiscal internacional del artículo 100 LIS. O bien, gastos contables que no constituyen gasto fiscalmente deducible, como los derivados de la contabilización del IS, artículo 15.1.b) LIS.
    • Negativas: suponen un ajuste negativo al resultado contable para obtener la base imponible, y pueden derivar de la diferente calificación de un ingreso o de un gasto; en el primer supuesto, la norma contable considera ingreso una partida que fiscalmente no lo es, como en la exención fiscal de los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios, del artículo 21 LIS.
  • b) Diferencias temporarias

    Son aquéllas que se recuperan en el tiempo, revirtiendo a la base imponible de períodos impositivos posteriores. Estas diferencias pueden tener su origen, según el apartado 2.1 de la Norma de Registro y Valoración 13ª del PGC, en:

    • Diferencias temporales: aquéllas que surgen de la aplicación de diferentes criterios de imputación temporal para determinar la bese imponible y el resultado contable. A su vez, las diferencias temporales pueden ser: 1) positivas, que dan lugar a una anticipación del impuesto; y 2) negativas, que provocan un diferimiento.
    • Diferencias valorativas: las que se producen por la imputación de ingresos/gastos directamente en el patrimonio neto, que no se computan en la base imponible; en las combinaciones de negocios (operaciones de reestructuración), cuando se registran los elementos patrimoniales por un valor contable que difiera del fiscal; o en el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del fiscal.

Diferencias temporales positivas

Son diferencias temporales positivas aquéllas que provocan en el año en que se producen un efecto de anticipación del impuesto sobre beneficios, ya que implican un ajuste positivo al resultado contable, bien porque la norma fiscal permite deducir un menor importe de gasto que el contabilizado, o bien porque fiscalmente hay que computar mayor importe de ingreso que el contabilizado.

ContableFiscalAjuste
+100+130+30
-100-80+20

La existencia de un impuesto anticipado se puede dar por diversas causas: excesos de amortización, excesos de pérdidas por deterioro, excesos de provisiones, gastos contabilizados antes del devengo fiscal e ingresos contabilizados después del devengo fiscal.

Excesos de amortización

Se produce un exceso de amortización cuando se amortiza a mayor ritmo contable que fiscalmente (artículo 12 LIS); es decir, que el coeficiente de amortización fiscal es inferior al aplicado contablemente. Como la diferencia es temporal, revierte a la base imponible cuando el elemento está contablemente amortizado en su totalidad, siendo el ajuste de signo contrario en los siguientes ejercicios.

Ejemplo: sea un elemento de valor amortizable 1000, que se amortiza en 5 años y el coeficiente fiscal máximo es 10%:

AñosContableFiscalAjuste
1 a 5-200-100+100
6 a 100-100-100

Excesos de pérdidas por deterioro

Se trata de los supuestos en que no se puede deducir fiscalmente la pérdida por deterioro contabilizada, por no cumplir los requisitos exigidos por el artículo 13 de la LIS. Ejemplo: una deuda de un cliente por importe de 5.200 euros, vencida tres meses antes del cierre del ejercicio (0). No es deducible fiscalmente en el ejercicio, por no haber transcurrido seis meses, sino en el siguiente (1).

AñoContableFiscalAjuste
0-5.2000+5.200
10-5.200-5.200

Excesos de provisiones y contingencias

Integran este bloque las provisiones no deducibles según el artículo 14 LIS. Por ejemplo, los gastos relativos a las retribuciones a largo plazo al personal que contablemente hay que dotar como pasivo, o los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio usados como fórmula de retribución de los empleados, que fiscalmente serán deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones o se entreguen dichos instrumentos (artículo 14.1 y 2).

Así, una dotación a un fondo interno de pensiones en el año 1 por importe de 10.000, que se abonará como prestación en el año 8 provoca un anticipo de impuesto en el año de la dotación (1).

AñoContableFiscalAjuste
1-10.0000+10.000
80-10.000-10.000

Gastos contabilizados antes del devengo fiscal

Una contabilización errónea permite anticipar fiscalmente un gasto o diferir un ingreso con respecto al devengo fiscal, pero no a la inversa (artículo 11.3 LIS). El gasto contabilizado antes del devengo no es deducible fiscalmente, por lo que obliga a realizar un ajuste que revertirá a la base en el período impositivo del devengo.

AñoContableFiscalAjuste
Contabilización-1000+100
Devengo0-100-100

Ingresos contabilizados después del devengo fiscal

Es el mismo caso anterior, pero relativo a los ingresos: en caso de contabilización errónea de un ingreso se permite su anticipación al devengo fiscal, pero no su imputación diferida (artículo 11.3 LIS).

AñoContableFiscalAjuste
Devengo0+300+300
Contabilización+3000-300

Recuerde que...

  • La normativa tributaria acepta el beneficio contable como punto de partida para obtener la base imponible. Y solo cuando hay diferencias entre una y otra es preciso practicar ajustes fiscales o extracontables a dicho resultado.
  • Se pueden clasificar las diferencias entre el resultado contable y la base imponible atendiendo a su origen y a sus efectos temporales.
  • La existencia de un impuesto anticipado se puede dar por diversas causas: excesos de amortización, excesos de pérdidas por deterioro, excesos de provisiones, gastos contabilizados antes del devengo fiscal e ingresos contabilizados después del devengo fiscal.
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