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Impuesto Adicional sobre Sucursales

Impuesto adicional sobre sucursales

Fiscalidad internacional y no residentes

Concepto

El impuesto adicional sobre sucursales

El Impuesto adicional sobre Sucursales es un gravamen complementario al gravamen general del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), al que están sujetas las sucursales de entidades no residentes en España, que tiene por objeto gravar las rentas obtenidas por las sucursales cuando estas son transferidas al extranjero.

Las sucursales de entidades no residentes

Desde la óptica mercantil, las sucursales son entidades que no tienen personalidad jurídica.

Desde la óptica fiscal, las sucursales de entidades no residentes, que operan en un territorio, constituyen una modalidad de Establecimiento Permanente a efectos de tributación.

En España, la norma fiscal interna atribuye expresamente a las sucursales de entidades no residentes la condición de Establecimiento Permanente. El artículo 13.1.a) LIRNR 2004 establece una definición amplia del Establecimiento Permanente en territorio español y añade una enumeración ejemplificativa de algunos supuestos, entre los que incluye a las sucursales:

“Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en este, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes”.

“En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses”.

Para una mejor comprensión del Impuesto adicional sobre Sucursales, es preciso realizar algunas consideraciones sobre la tributación de las rentas de los Establecimientos Permanentes de entidades no residentes situados en el territorio (II) y, en particular, sobre la tributación de las rentas transferidas al extranjero por dichos Establecimientos Permanentes en el ámbito del Modelo de la OCDE, en el de la Unión Europea, así como en el del IRNR (III).

Tributación de las rentas del establecimiento permanente (EP)

Sujeción al Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Los Establecimientos Permanentes de entidades no residentes, que operan en territorio español, no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: carecen de personalidad jurídica y no tienen la condición de residentes a efectos fiscales. Son sujetos pasivos del IRNR.

Como establece el artículo 12 LIRNR 2004, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo: “Constituye el Hecho Imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.

La realización del Hecho Imponible se produce cuando concurren el elemento subjetivo y objetivo que conforman su contenido:

  • Que sea contribuyente de acuerdo con el artículo 5 LIRNR 2004. En particular, las personas físicas y entidades no residentes en territorio español.
  • Que obtenga rentas en territorio español de acuerdo a los criterios de sujeción que establece el artículo 13 LIRNR 2004. En particular, se entenderán obtenidas en territorio español las rentas de actividades económicas del no residente que opera en España mediante Establecimiento Permanente.

Son contribuyentes del IRNR, entre otros, las personas físicas y entidades no residentes en territorio español. La condición de no residente se determina por la exclusión de la condición de residente establecida en los artículos 8.1 y 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, respectivamente.

Además, el artículo 13 LIRNR 2004 recoge los diferentes criterios de sujeción que determinan que una determinada renta se entienda “obtenida en territorio español" y por tanto sujeta al Impuesto.

En particular, cuando se trata de “rentas de actividades o explotaciones económicas” distingue entre las obtenidas por un no residente que actúa mediante Establecimiento Permanente y las obtenidas por un no residente que actúa sin mediación de Establecimiento Permanente:

  • En el primer caso, la existencia de un Establecimiento Permanente en territorio español que obtiene rentas de actividades económicas constituye el criterio de sujeción de las rentas del no residente al IRNR (ver artículo 13.1.a LIRNR 2004).
  • En el segundo caso, cuando se actúa sin mediación de Establecimiento Permanente, las rentas de actividades económicas se entenderán obtenidas en territorio español atendiendo a otros criterios de sujeción de las rentas del no residente: la realización de las actividades en el territorio, la utilización en el territorio cuando se trate de prestaciones de servicios o la actuación personal en territorio español cuando se trate de rentas de artistas y deportistas y se trate de rentas que deriven, directa o indirectamente, de dichas actuaciones. Todo ello sin perjuicio de las especialidades y limitaciones que establece la Ley del Impuesto (ver artículo 13.1.b LIRNR 2004).

Estas dos formas de entender obtenida la renta en territorio español determinan, como establece el artículo 15 LIRNR 2004, dos formas de sujeción al Impuesto:

  • Obtención de rentas mediante Establecimiento Permanente: Sujeción al Impuesto por la totalidad de la renta imputable al Establecimiento Permanente situado en el territorio, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
  • Obtención de renta sin mediación de Establecimiento Permanente: sujeción al Impuesto de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible la compensación.

Estas dos formas de sujeción dan lugar a dos regímenes de tributación totalmente distintos en la determinación de la base imponible y del tipo de gravamen aplicable a la misma. Veamos la tributación del Establecimiento Permanente en el IRNR.

Tributación de las rentas del Establecimiento Permanente

Por lo que respecta a la tributación del Establecimiento Permanente por el IRNR:

  • La renta imputable al Establecimiento Permanente está compuesta por los siguientes conceptos: rendimientos de actividades o explotaciones económicas desarrolladas por el Establecimiento; los rendimientos, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales, derivados de elementos patrimoniales afectos al Establecimiento Permanente (ver artículo 16 LIRNR 2004).
  • Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que estos constituyen establecimientos permanentes distintos y se gravarán, en consecuencia, separadamente cuando sus actividades sean claramente diferenciables y, además, la gestión se lleve de manera separada (ver artículo 17 LIRNR 2004).
  • La Base Imponible del Establecimiento Permanente puede determinarse de conformidad con tres regímenes: uno general (artículo 18.1 LIRNR 2004) y dos específicos para los casos en que el Establecimiento Permanente no cierra el ciclo mercantil (ver artículo 18.3 LIRNR 2004 o, aquellos en que se trata de una actividad temporal en España (obras de instalación, construcción o montaje que excedan de 6 meses) (ver artículo 18.4 LIRNR 2004).

La Base Imponible correspondiente a los Establecimientos Permanentes, de acuerdo al régimen general, se corresponde con la Base Imponible de las entidades residentes regulada en el Impuesto sobre Sociedades. Todo ello, sin perjuicios de algunas particularidades que establece expresamente el artículo 18.1 de la LIRNR 2004.

En cuanto a la Deuda Tributaria, el IRNR regula dos gravámenes sobre las rentas obtenidas por los Establecimientos Permanentes:

  • Gravamen general sobre la base imponible, al mismo tipo de gravamen que las entidades residentes. Desde el año 2008 el tipo general es del 30 %.
  • Gravamen adicional sobre las rentas del Establecimiento Permanente que son objeto de transferencia al extranjero. Como se observa en el apartado siguiente, dedicado a este gravamen, la norma española interna establece un tipo del 21 %, sin perjuicio de que la aplicación del Derecho comunitario o de un Convenio para evitar la doble imposición determinen otra cosa.

La imposición complementaria sobre las rentas transferidas al extranjero

Ámbito de aplicación y límites del derecho comunitario y convenido

En España, el gravamen adicional, de las rentas transferidas por los Establecimientos Permanentes que radican en el territorio, no se aplicará en los siguientes casos:

  • a) Establecimiento de Entidad con residencia fiscal en otro Estado Miembro de la UE, salvo que se trate de un territorio calificado de Paraíso Fiscal.
  • b) Establecimiento de Entidad residente fiscal en un Estado que haya suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

Base de cálculo del gravamen adicional

En el IRNR español, se regula, de forma adicional al gravamen general que soportan los Establecimientos Permanentes, una imposición complementaria, al tipo del 21 %, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del Establecimiento Permanente, entre las que se incluyen determinados pagos a la casa central, o a otros Establecimientos permanentes de esta, (cánones, intereses y comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos) que no constituyen gastos deducibles en la determinación de la base imponible.

No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los Establecimientos Permanentes de Bancos extranjeros a su Casa central, o a otros Establecimientos Permanentes, para la realización de su actividad.

Véase, también, "Impuesto complementario sobre rentas de Establecimiento Permanente".

Recuerde que...

  • Los EP de entidades no residentes, que operan en territorio español, no son sujetos pasivos del IS. Carecen de personalidad jurídica y no tienen la condición de residentes a efectos fiscales. Son sujetos pasivos del IRNR.
  • La Base Imponible correspondiente a los EP, de acuerdo al régimen general, se corresponde con la Base Imponible de las entidades residentes regulada en el IS.
  • La renta imputable al EP está compuesta por los rendimientos de actividades o explotaciones económicas desarrolladas por el Establecimiento y los rendimientos, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales, derivados de elementos patrimoniales afectos al EP.
  • Cuando se disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que constituyen EP distintos y se gravarán separadamente cuando sus actividades sean claramente diferenciables.
  • En cuanto a la deuda tributaria, el IRNR regula un gravamen general sobre la base imponible y un gravamen adicional sobre las rentas del EP que son objeto de transferencia al extranjero.
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