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Impuesto sobre la Renta de no residentes

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su normativa específica.

Fiscalidad internacional y no residentes

Concepto y características

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. El territorio español comprenderá el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al Derecho internacional, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas subyacentes y sus recursos naturales.

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con la normativa interna dispuesta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades.

Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra. Por otra parte, en Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su normativa específica.

Hecho imponible, contribuyente y representante

Hecho imponible y supuestos de no sujeción

El hecho imponible es la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto. En cualquier caso, no se consideran obtenidos en España, entre otros, los siguientes rendimientos:

  • Los rendimientos satisfechos por razón de actividades económicas realizadas íntegramente en el extranjero como, por ejemplo, los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en las mismas, así como los gastos accesorios y conexos.
  • Los rendimientos de trabajo, cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y el trabajador esté sujeto a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.
  • Los rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en el extranjero.

Contribuyente

Son contribuyentes:

  • Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes del IRPF.
  • Las personas físicas que sean residentes en España, pero no se consideren contribuyentes en el IRPF por la aplicación de normas específicas derivadas de los Tratados internacionales en los que España sea parte, a título de reciprocidad, tales como miembros de oficinas diplomáticas o consulares.
  • Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas en territorio español.

Serán responsables solidarios del ingreso de las deudas correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o de las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente:

  • El pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente.
  • El depositario o gestor de los bienes o derechos no afectos a un establecimiento permanente.

No obstante, la responsabilidad solidaria del pagador no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener.

Además, las personas físicas residentes en algún Estado miembro de la UE y del EEE, que tenga intercambio de información tributaria con España (excluidos los paraísos fiscales), que sean contribuyentes del IRNR, pueden optar por tributar como contribuyentes del IRPF, siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:

  • Acreditar que tienen domicilio o residencia habitual en algún Estado miembro de la UE o el EEE con efectivo intercambio de información tributaria con España.
  • Acreditar haber obtenido en España durante el ejercicio por rendimientos del trabajo personal y de actividades económicas, como mínimo, el 75 % de la totalidad de sus rentas, con independencia de su lugar de generación y de la residencia del pagador, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente por el IRNR.
  • Que la renta obtenida en España durante el período impositivo cumpla los siguientes requisitos:
    • Haya sido inferior al 90 % del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido si hubiera sido residente en España.
    • Siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el IRNR.
    • Que la renta obtenida fuera de España haya sido inferior a dicho mínimo.

Representante

El contribuyente no residente tiene obligación de nombrar representante exclusivamente en los siguientes supuestos:

  • Cuando opere mediante establecimiento permanente.
  • Cuando realice prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas en España sin mediación de establecimiento permanente.
  • Cuando así lo requiera la Administración Tributaria.

No obstante, los contribuyentes podrán nombrar, de forma voluntaria, un representante para que les sirva de medio de comunicación con la Administración tributaria.

El contribuyente o su representante debe comunicar el nombramiento, debidamente acreditado, a la Delegación o Administración de la AEAT en la que se haya de presentar la declaración por el impuesto, disponiendo para ello de un plazo de dos meses desde que el nombramiento se produjo.

Formas de sujeción

Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

Los establecimientos permanentes tributan por la totalidad de las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar de su obtención. La renta imputable al establecimiento permanente está constituida por:

  • Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
  • Los rendimientos y las ganancias o pérdidas patrimoniales derivados de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente (considerándose como tales los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto).

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.

La base imponible del establecimiento permanente se determina por aplicación de la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, pudiendo distinguir entre:

  • a) Operaciones realizadas en España que cierran un ciclo mercantil completo.

    Para el cálculo de la base imponible se atenderá a ciertas peculiaridades:

    • No son deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a algunos de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos, salvo establecimientos permanentes de bancos extranjeros.
    • Es deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos.
    • No son imputables las cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

      Las operaciones realizadas por el establecimiento permanente con su sede central o con otros establecimientos permanentes del contribuyente, ya se encuentren en España o en el extranjero, o con otras sociedades o personas a él vinculadas, se valorarán según el valor de mercado de dichas operaciones.

      Además, el establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de acuerdo con la normativa establecida en el Impuesto sobre Sociedades.

  • b) Operaciones realizadas en España que no cierran un ciclo mercantil completo.

    En este caso, se presentan las siguientes peculiaridades:

    • En general, los ingresos y gastos del establecimiento permanente se valorarán por su valor normal de mercado, determinándose la deuda tributaria según las normas aplicables en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
    • Subsidiariamente, la base imponible se determinará aplicando el porcentaje que establezca el ministro de Hacienda sobre el total de gastos incurridos en el desarrollo de la actividad que constituye el objeto del establecimiento permanente. A esa cantidad se le sumará la cuantía íntegra de los ingresos de carácter accesorio (intereses o cánones) que no constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales de elementos afectos al establecimiento permanente. La cuota íntegra se calculará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen general, sin ser de aplicación las deducciones y bonificaciones del régimen general.
  • c) Obras de construcción, instalación o montaje.

    Siempre y cuando la duración de estas obras exceda de seis meses, o realicen actividades de temporada o de explotación de recursos naturales, el impuesto se exigirá según lo previsto para las rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente.

Para el cálculo de la cuota íntegra, a la base imponible se le aplicará el tipo general aplicable en el Impuesto sobre Sociedades. A dicha cuota podrán aplicarse las deducciones por doble imposición, bonificaciones y deducciones por incentivos del Impuesto sobre Sociedades, así como las retenciones soportadas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico del establecimiento permanente, sin que pueda exceder de doce meses. El impuesto se devenga el último día del período impositivo.

Los contribuyentes no residentes que obtengan rentas a través de establecimiento permanente están obligados a:

  • Presentar declaración e ingresar la deuda tributaria correspondiente en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
  • Llevar contabilidad separada de sus operaciones y elementos patrimoniales afectos a su actividad.
  • Cumplir las obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
  • Realizar las retenciones e ingresos a cuenta en los mismos casos y condiciones que las entidades residentes en territorio español.

Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente deben tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen. La tributación debe ser operación por operación, por lo que no cabe la compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales. Con carácter general, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra devengada, es decir, sin deducción de gasto alguno.

Los tipos impositivos aplicables fundamentalmente son:

  • Con carácter general, el 24 %. No obstante, será del 19 % para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
  • Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de una entidad, el 19 %.
  • Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, el 19 %.
  • Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, el 19 %.
  • Entidades de navegación marítima o aérea, el 4 %.
  • Operaciones de reaseguro, el 1,5 %.
  • Trabajadores de temporada, el 2 %.

De la cuota solo serán deducibles las deducciones por donativos según la normativa del IRPF, así como las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

Están exentas las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente:

  • Los intereses y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea con tres excepciones:
    • Cuando los intereses y/o ganancias se obtengan a través de un paraíso fiscal.
    • Cuando se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España.
    • Cuando se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad y el contribuyente, en algún momento durante el período de 12 meses precedentes a la transmisión, haya participado directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital o patrimonio de dicha entidad.
  • Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, salvo que se obtengan a través de un paraíso fiscal.
  • Los rendimientos y ganancias patrimoniales derivadas de valores emitidos en España por no residentes.
  • Los rendimientos de cuentas de no residentes.
  • Las rentas procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a caso desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
  • Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que cumplan determinadas condiciones.
  • Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizadas en mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas o entidades residentes en un país con el que España tenga suscrito Convenio con cláusula de intercambio de información.
  • Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por fondos de pensiones o por instituciones de inversión colectiva.

El devengo del impuesto dependerá de qué tipo de rentas se trate:

  • Si son rendimientos, será cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si esta fuera anterior.
  • Si son ganancias patrimoniales, cuando se produzca la alteración patrimonial.
  • Si son rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
  • En el resto de los casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

Los contribuyentes no residentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente están obligados a:

  • Presentar declaración e ingresar la deuda tributaria correspondiente. Alternativamente, los responsables solidarios también pueden efectuar la declaración e ingreso de la deuda.
  • Llevar los registros de ingresos y gastos que se establezcan.
  • Realizar retenciones e ingresos a cuenta tanto sobre los rendimientos del trabajo que satisfagan como sobre cualquier otro tipo de rendimiento sujeto a retención.
  • Presentar la declaración censal.

Recuerde que...

  • Los establecimientos permanentes tributan por la totalidad de las rentas que les sean imputables, con independencia del lugar de su obtención.
  • Las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente deben tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen. La tributación debe ser operación por operación, por lo que no cabe la compensación entre ganancias y pérdidas patrimoniales.
  • Los contribuyentes podrán nombrar, de forma voluntaria, un representante para que les sirva de medio de comunicación con la Administración tributaria.
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