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Imputación (fiscalidad)

Imputación (fiscalidad)

Término utilizado en materia tributaria con dos significados diferentes: como "regla temporal" de inclusión de ingresos y gastos en la base imponible de un impuesto sobre la renta y como “ficción” de obtención de renta por determinados sujetos y en determinadas situaciones, o regla de asignación o inclusión en la base imponible del IRPF o del IS de ciertos importes que no han sido realmente percibidos.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Acepciones del términio en el ámbito fiscal

El término “imputación” es utilizado en materia tributaria con dos significados diferentes: como regla temporal de inclusión de ingresos y gastos en la base imponible de un impuesto sobre la renta -el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o IRPF, el Impuesto sobre Sociedades o IS, y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes o IRNR, cuando se opera a través de un establecimiento permanente-; y como “ficción” de obtención de renta por determinados sujetos y en determinadas situaciones, o regla de asignación o inclusión en la base imponible del IRPF o del IS de ciertos importes que no han sido realmente percibidos.

En el primer caso se habla de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos; en el segundo, de imputaciones de renta.

Critrios de imputación temporal de ingresos y gastos

Los ingresos son incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios. Los gastos son justamente lo contrario: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios (artículo 36.2 del Código de Comercio).

Los ingresos y gastos de una actividad deben ser abonados y cargados en cuentas, respectivamente, siguiendo la normativa mercantil-contable: se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.

La normativa tributaria asume, en principio, los criterios mercantil-contables, estableciendo las diferencias pertinentes cuando se aparte de aquellos.

Regla general: el devengo

La regla general es la imputación contable y fiscal de ingresos y gastos según el criterio del devengo: el momento en que se produzca la corriente real de bienes o servicios, con independencia de la corriente monetaria o financiera.

La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) recoge el criterio del devengo en el artículo 11.1, estableciendo dos requisitos adicionales a los gastos para que puedan computarse fiscalmente como tales y ser deducibles: que estén correlacionados con los ingresos del ejercicio y que se encuentren registrados contablemente en pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas si así lo dispone una norma legal o reglamentaria, excepto para los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, en cuyo caso se exime de la contabilización (artículo 11.3.1 LIS).

Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos en su artículo 14, reconociendo como regla general el principio del devengo aunque con algunos matices: para los rendimientos de las actividades económicas se remite a la normativa del IS; pero para el resto de rendimientos (capital y trabajo) identifica el devengo con la exigibilidad (cuando las rentas resulten exigibles por su perceptor), mientras que para imputar las ganancias y pérdidas patrimoniales acude al criterio de la producción real: cuando tenga lugar la alteración patrimonial. También hay reglas especiales.

Excepciones a la regla general

En algunos casos es posible no utilizar el criterio del devengo, bien porque se utilice contablemente otro criterio de imputación, bien porque haya operaciones que no se hayan contabilizado correctamente.

a) Utilización de un criterio distinto del devengo

El Código de Comercio permite utilizar excepcionalmente criterios de imputación diferentes al del devengo (como el criterio de caja, también llamado de “cobros y pagos”) cuando aquel fuera incompatible con la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera o de los resultados de la empresa, debiendo incluir en la memoria la oportuna justificación (artículos 34.4 y 38.i del Código de Comercio).

Sin embargo, para que dicho criterio tenga eficacia fiscal es necesario que sea aprobado por la Administración tributaria (artículo 11.2 LIS) con arreglo a un procedimiento reglamentario que exige:

  • Solicitud por el contribuyente.
  • Expresión del criterio elegido (o el que proceda sectorialmente) y de los ingresos y gastos a que afectará.
  • Utilización contable de dicho criterio.
  • Justificación de la necesidad del mismo desde la óptica de la imagen fiel de las cuentas de la empresa.

Además se requiere que no derive una tributación inferior a la que resultaría de la aplicación del criterio del devengo. Si la Administración no resuelve en el plazo de seis meses, se entiende aprobado por silencio el criterio propuesto (artículo 1.7 del Reglamento del IS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio).

En el IRPF la opción por el criterio de cobros y pagos es mucho más flexible: no precisa de solicitud ni de aprobación, bastando la manifestación hecha en la propia autoliquidación del impuesto, y que se mantenga durante tres años como mínimo. No puede aplicarse por las actividades que determinan sus rendimientos en estimación directa normal, y tampoco si el empresario o profesional lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio (artículo 7 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).

b) Contabilización errónea

Puede ocurrir que haya operaciones que no estén correctamente contabilizadas desde la óptica fiscal; es decir, que se hayan imputado en cuentas en un período impositivo distinto del que correspondía con arreglo al criterio del devengo -o el que hubiera sido aprobado por la Administración, en su caso-. En tales supuestos, se aplicará el criterio del devengo, con el consiguiente ajuste extracontable.

Por excepción, los gastos contabilizados en un período impositivo posterior al que corresponda su imputación temporal y los ingresos contabilizados en un período impositivo anterior, se incorporarán a la base imponible del período impositivo en que se haya efectuado su imputación contable, siempre que no resulte una tributación inferior a la que habría correspondido de mantenerse el criterio de imputación temporal correspondiente (artículo 11.3.1 LIS).

Es decir, que se puede diferir fiscalmente un gasto o anticipar un ingreso, pero no a la inversa.

Reglas especiales

a) En el Impuesto sobre Sociedades

En el artículo 11 de la LIS se recogen varios supuestos especiales de imputación, según se detalla en el siguiente cuadro.

Reglas especiales de imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades
SUPUESTOPERÍODO IMPOSITIVO DE IMPUTACIÓN
Operaciones a plazos o con precio aplazado (artículo 11.4 LIS).

A medida que se produzcan los cobros.

Se puede optar por imputar según devengo.

Reversión del deterioro del valor de elementos con corrección valorativa (artículo 11.6 LIS).Cuando se produzca la reversión, no la corrección valorativa.
Provisiones no aplicadas a su finalidad (artículo 11.7 LIS).Se integrarán en la base imponible en la medida en que la dotación hubiera sido gasto deducible, si no se abonó un ingreso.
Rescate de contratos de seguros "unit linked” (artículo 11.8 LIS).En cada período se integrará la diferencia entre el valor liquidativo de los activos al final y al inicio.

Rentas (-) derivadas de la transmisión de:

  • — Elementos de inmovilzado material, intangible, inmobiliario y valores representativos de deuda (artículo 11.9 LIS).
  • — Valores representativos de participación en el capital o fondos propios de entidades (artículo 11.10 LIS).
  • — Establecimientos permanentes (artículo 11.11 LIS).

Adquirente = Sociedad del mismo grupo:

  • En el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al grupo de sociedades, o cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.
Dotaciones que hayan generado activos por impuesto diferido (artículo 11.12 LIS).Integración en el periodo, con el límite del 70 % de la base imponible previa.

b) En el IRPF

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula varios supuestos especiales de imputación temporal en el artículo 14.2, que aparecen en el siguiente cuadro.

Reglas especiales de imputación temporal en el IRPF
SUPUESTOPERÍODO IMPOSITIVO DE IMPUTACIÓN
Rentas pendientes de resolución judicial (artículo 14.2.a LIRPF).Cuando la resolución adquiera firmeza.
Atrasos sin culpa del trabajador (artículo 14.2.b LIRPF)Se imputarán al período en que fueron exigibles, mediante autoliquidación complementaria sin intereses ni sanción.
Ganancias derivadas de ayudas públicas (artículo 14.2.c LIRPF ).Período impositivo de cobro, excepto g), i) y j).
Operaciones a plazos o con precio aplazado (artículo 14.2.d LIRPF).Según sean exigibles los cobros, a opción del contribuyente.
Diferencias (+/-) de saldos en divisas o moneda extranjera (artículo 14.2.e LIRPF).Momento del cobro o pago.
Rentas presuntas o estimadas (artículo 14.2.f LIRPF).Cuando se entiendan producidas.
Capitalización y contratos de seguros "unit linked” (artículo 14.2.h LIRPF)En cada período se integrará la diferencia entre el valor liquidativo de los activos al final y al inicio.
Ayudas públicas relacionadas con la vivienda (artículo 14.2.g, e i LIRPF).Por cuartas partes, en el período de cobro y los tres siguientes.
Ayudas públicas a titulares de bienes del Patrimonio Histórico Español (artículo 14.2.j LIRPF).
Rentas pendientes de imputación en caso de fallecimiento o cambio de residencia (artículo 14.2.k LIRPF).Base imponible del último período impositivo que deba declararse.

Imputación de rentas

En ciertos casos las leyes tributarias establecen la obligación de incluir en la base imponible de un impuesto (el IRPF o el IS) determinadas cantidades, acudiendo a la ficción de entender “producida” una renta que en realidad no ha sido obtenida por el contribuyente.

Por ejemplo, la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF: la ley del impuesto obliga a imputar como renta del período impositivo un 2 % del valor catastral de un inmueble que se encuentre a disposición de sus titulares y no esté afecto a una actividad económica, ni produzca rendimientos de otro modo (por arrendamiento o cesión), siempre que no se trate de la vivienda habitual o de suelo no edificado (artículo 85 LIRPF). Y si el valor catastral ha sido actualizado después del 1 de enero de 1994, el porcentaje se rebaja al 1,1 %.

Aunque tales inmuebles no están produciendo renta alguna, se considera que hay implícita una mayor capacidad económica en quien es propietario de una segunda vivienda que en quien no lo es, razón por la cual se le atribuye esa renta en cada período impositivo.

Otros supuestos de imputación de rentas en el IRPF son: el régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 91 LIRPF), el de cesión de derechos de imagen -situación muy frecuente en deportistas de élite- (artículo 92 LIRPF), y el de los socios o partícipes en instituciones de inversión colectiva constituidas en países o territorios calificados de paraísos fiscales (artículo 95 LIRPF).

En la Ley del Impuesto sobre Sociedades existen otros supuestos de imputación de rentas, además del régimen de transparencia fiscal internacional (artículo 100 LIS): el de los socios residentes de las Agrupaciones de Interés Económico españolas (AIE) o europeas (AEIE), según los artículos 43 y 44 LIS; y el de la Uniones Temporales de Empresas (UTE), artículos 45 y 46 LIS.

Recuerde que...

  • La regla general es la imputación contable y fiscal de ingresos y gastos según el criterio del devengo: el momento en que se produzca la corriente real de bienes o servicios, con independencia de la corriente monetaria o financiera.
  • En algunos casos es posible no utilizar el criterio del devengo, bien porque se utilice contablemente otro criterio de imputación, bien porque haya operaciones que no se hayan contabilizado correctamente.
  • El Código de Comercio permite utilizar excepcionalmente criterios de imputación diferentes al del devengo cuando este fuera incompatible con la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera o de los resultados de la empresa, debiendo incluir en la memoria la oportuna justificación
  • En operaciones no contabilizadas correctamente desde la óptica fiscal, es decir, que se hayan imputado en cuentas en un período impositivo distinto del que correspondía con arreglo al criterio del devengo, se aplicará este, con el consiguiente ajuste extracontable.
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