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Gasto devengado

Gasto devengado

Un gasto se devenga cuando deja de ser una mera expectativa y se convierte en un compromiso real. Por lo que existe una obligación de atender el pago del precio de la operación de adquisición de bienes o de servicios y la necesidad de dotar una partida o crédito presupuestario con la que hacer frente a dicha obligación.

Impuesto sobre Sociedades

Concepto de gasto

Desde el punto de vista mercantil-contable

Un gasto es un decremento del patrimonio neto de una empresa durante el ejercicio económico, bien en forma de salida o disminución del valor de los activos, bien como reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tenga su origen en distribuciones a los socios o propietarios.

Así lo define el Código de Comercio en su artículo 36.2, en la redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea; y el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (Primera Parte, Marco Conceptual, punto 4.º).

Los gastos constituyen, junto con los ingresos, elementos de las cuentas anuales de pérdidas y ganancias (resultados) y del estado de cambios en el patrimonio neto.

Desde el punto de vista fiscal

La normativa fiscal no contiene una definición de gasto (ni de ingreso) porque admite los conceptos mercantil-contables relacionados con la información financiera de la empresa; de hecho, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), parte del resultado contable (beneficio o pérdida) para determinar la base imponible de éste (artículo 10.3 LIS). Por tanto, puede decirse que no hay diferencia conceptual o de calificación entre gasto contable y gasto fiscal; lo que hay es diferentes criterios de deducibilidad o de imputación de ciertos gastos, que generan diferencias entre el resultado contable y la base imponible.

Principio del devengo

Criterio de imputación temporal

El devengo es un principio contable generalmente aceptado, recogido en el Código de Comercio (artículo 38.d, en la redacción dada por la Ley 16/2007) y en el Plan General de Contabilidad (aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre), que actúa como criterio de imputación de ingresos y gastos: los efectos de las transacciones o hechos económicos hay que registrarlos en la contabilidad cuando ocurran, imputándose al ejercicio económico al que se refieran las cuentas anuales los ingresos y gastos que afecten a dicho ejercicio, con independencia de la fecha de su cobro o pago.

Los gastos devengados forman parte del resultado del ejercicio y se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que deban imputarse directamente al patrimonio neto (en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios del patrimonio neto), de acuerdo con las Normas de Registro y Valoración del PGC.

El mismo criterio de imputación temporal se aplica como regla general en la normativa fiscal. Así, el artículo 19.1 de la LIS dispone que “Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

No obstante, tanto la LIS como la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contienen otros criterios de imputación temporal de ingresos y gastos.

Producción real o exigibilidad

Suele decirse que el devengo fiscal de un ingreso o de un gasto coincide con el criterio de la exigibilidad en algunos impuestos (como el IRPF) y en otros no (en el Impuesto sobre Sociedades), afirmándose que devengo y exigibilidad son criterios diferentes. Con independencia de las diferencias que existen entre la exigibilidad de un impuesto como momento de hacer efectiva la cuota y la de un ingreso o gasto como criterio de imputación temporal, hay que matizar aquella afirmación.

La realización o producción real de una operación económica -venta de bienes, prestación de servicios- genera, por un lado, un cambio en la composición de un patrimonio; y, por otro, un derecho al cobro por parte del vendedor o prestador, así como la correlativa obligación de pago del precio pactado por parte del comprador o destinatario del servicio.

La corriente real de bienes y servicios genera, por tanto, ingresos y gastos que se convierten en exigibles desde que legalmente se entienden producidos o incurridos; o lo que es lo mismo, desde que nace el derecho a exigirlos. Y ello con independencia de cuándo se produzca la materialización del derecho al cobro (ingreso) o de la obligación de pago (gasto): la corriente monetaria o financiera. Es en este sentido en el que el devengo de un ingreso o de un gasto iría asociado a la exigibilidad del mismo.

Consecuencias derivadas del devengo de un gasto

Un gasto se ha devengado cuando deja de ser una mera expectativa y se convierte en un compromiso real, en una realidad fáctica. De aquí derivan al menos dos consecuencias: la obligación de atender el pago del precio de la operación de adquisición de bienes o de servicios y la necesidad de dotar una partida o crédito presupuestario con la que hacer frente a dicha obligación.

Además, el devengo contable de un gasto posibilitará su deducibilidad fiscal, como regla general, ya sea en el período impositivo del devengo o en otro posterior (por ejemplo, por falta de registro contable). En este caso tendríamos un gasto diferido fiscalmente que produce un anticipo del Impuesto sobre Sociedades.

Registro contable y correlación con ingresos

El devengo de un gasto no basta para su plena efectividad contable y fiscal, sino que es necesario que el gasto esté contabilizado (en pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, dice la LIS) y que exista la debida correlación con los ingresos del ejercicio.

En el PGC de 1990 ambos eran principios contables, pero en el Plan General de Contabilidad de 2007 se consideran criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, esto es, el proceso por el que se incorporan los activos y pasivos al balance y los ingresos y gastos a la cuenta de pérdidas y ganancias o al estado de cambios del patrimonio neto, de acuerdo con las Normas de Registro y Valoración del PGC (punto 5.º del Marco conceptual, incluido en la Primera Parte del PGC).

El reconocimiento de un gasto conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Finalmente, el registro de los ingresos y gastos devengados se hará en el período a que se refieren las cuentas anuales, estableciéndose una correlación entre aquellos en los casos en que sea pertinente; pero esta correspondencia no puede llevar en ningún caso al registro de activos y pasivos que no cumplan la definición dada por el PGC.

Recuerde que...

  • Los gastos devengados forman parte del resultado del ejercicio y se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que deban imputarse directamente al patrimonio neto, de acuerdo con las NRV del PGC.
  • El devengo de un gasto no basta para su plena efectividad contable y fiscal, sino que es necesario que el gasto esté contabilizado y que exista la debida correlación con los ingresos del ejercicio.
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