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Aplicación del denominado «principio ...

Aplicación del denominado «principio de regularización íntegra en los procedimientos de comprobación», a las cuotas soportadas y deducidas por quien no es el destinatario de la operación gravada

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección segunda, de 5 de febrero de 2015 (No RRP: 1933/2013)

David Gómez Aragón

Técnico de Hacienda del Estado (excedente)

Carta Tributaria. Revista de Opinión, Nº 2, Mayo 2015, Editorial Wolters Kluwer

LA LEY 3669/2015

El TS considera que, al regularizar la situación en el IVA de una empresa que, sin ser la destinataria de la entrega de un inmueble sujeta y no exenta de dicho impuesto, había sin embargo soportado y deducido la cuota del IVA que gravaba tal entrega, la Inspección no debió proceder a minorar la referida deducción y a exigir el importe resultante más los correspondientes intereses de demora, sino que, en la medida en que dicha empresa había soportado dicha cuota, debió acordar que tenía derecho a deducirlas o a que le fueran devueltas.

En su reciente sentencia de 5 de febrero de 2015, el Tribunal Supremo (TS) aplica su conocida doctrina del «principio de regularización íntegra en los procedimientos de comprobación del IVA», respecto de un supuesto en el que la Administración tributaria había practicado liquidación a una empresa denegándole el derecho a la deducción de unas determinadas cuotas del IVA que la misma había efectuado en sus autoliquidaciones por dicho impuesto, por considerar la Administración que la referida empresa no fue la destinataria de la operación por la que le fueron repercutidas tales cuotas. En concreto, se trataba de cuotas de IVA que habían sido repercutidas de manera individual a dicha empresa con ocasión de la adquisición de un inmueble que había realizado en proindiviso junto con otras personas, cuando resulta que debe considerarse acreditado que tales cuotas deberían haber sido repercutidas a la comunidad de bienes constituida por el conjunto de tales propietarios y que, a efectos del IVA, tendría la consideración de destinataria de la entrega del inmueble.

Dicha sentencia sigue la línea ya marcada por sentencias anteriores de la misma sala y sección en relación con el mismo supuesto de hecho (sentencias de 23 de octubre de 2014, no de recurso 2945/2012; de 2 de octubre de 2014, no de recurso 2178/2012; de 23 de enero de 2014, no de recurso 5668/2011; de 22 de enero de 2014, no de recurso 5699/2011; y de 18 de septiembre de 2013, no de recurso 4498/2012).

Y todas las sentencias anteriormente mencionadas son fundamentadas por el TS a partir de lo dicho por el mismo en su ya antigua y conocida sentencia de 3 de abril de 2008 (no de recurso 3914/2002), en la que aplicó el referido «principio de regularización íntegra en procedimientos de comprobación del IVA» en relación con un supuesto en el que la Administración tributaria había practicado liquidación denegando a una empresa el derecho a la deducción de unas determinadas cuotas que esta última había efectuado en sus autoliquidaciones por dicho impuesto, por considerar la Administración que tales cuotas no se habían devengado con arreglo a derecho debido a que las operaciones por las que le fueron repercutidas estaban exentas del IVA (las entregas de determinados inmuebles).

En la referida sentencia de 3 de abril de 2008 el TS reconoció que «es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas [que le fueron] indebidamente repercutidas», añadiendo inmediatamente a continuación que, pese a lo anterior, es cierto también que «en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después», lo que le lleva a concluir que «la Inspección, en esta situación, debió limitarse [sic: ¿decantarse?], ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores ». Justifica el TS tal conclusión con el siguiente razonamiento: «es patente que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones [por el IVA y por el concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados] que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA». Aunque sin estar expresado con la claridad que en nuestra opinión resultaría deseable y exigible, de lo dicho por el TS esta sentencia de 2008 parece deducirse que la referida conducta que el tribunal exige a la Administración habría de estar amparada en la aplicación de oficio por parte de esta última del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, tal y como planteaba la empresa recurrente en su recurso.

Pues bien, en la sentencia que estamos comentando, así como también en las otras de 2013 y 2014 a que hemos hecho referencia, el TS ha considerado que existe una clara similitud entre el supuesto de hecho tratado en ellas y el contemplado en la sentencia de 2008. Pero sin que, en nuestra opinión, se justifique suficientemente tal similitud, pues a tal fin el TS se limita simplemente a señalar lo que sigue a continuación, tras haber dicho lo que hemos reproducido prácticamente de manera literal en el primer inciso del párrafo anterior: «En este caso el efecto es negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada, por lo que es clara la similitud entre los supuestos contrastados».

Y es la referida similitud apreciada por el TS la que lleva a este a estimar los correspondientes recursos de casación en las referidas sentencias de 2015, 2014 y 2013, y a anular en este punto las sentencias objeto de recurso y, por tanto, también los acuerdos de liquidación practicados por la Administración. A este respecto, cabe resaltar en particular que, en la sentencia de 23 de enero de 2014, el TS dice expresamente lo siguiente en el punto 4º del fallo: «estimamos el recurso en cuanto que la sentencia de instancia, al aprobar la regularización practicada, debió acordar que la recurrente, en la medida en que había soportado las cuotas de IVA repercutidas, tenía derecho a deducirlas o a que le fueran devueltas dada la improcedencia de la deducción ». Pero sin que, en nuestra opinión, y ni siquiera en la referida sentencia de enero de 2014, el TS exponga con claridad cuales sería los preceptos jurídicos concretos que exigirían a la Administración tributaria la conducta que según dicho tribunal habría debido seguir esta última, y cuyo incumplimiento por la misma justificaría tanto la anulación del acuerdo de liquidación como también la anulación en este punto de las sentencias objeto de casación que consideraron ajustada a derecho tal liquidación. Y en particular, sin que el TS deje claro si, teniendo en cuenta la referida similitud que el mismo aprecia, la referida conducta que el tribunal considera que debería haber adoptado también en este caso la Administración tributaria hubiese debido ser, al igual que parece ser que consideró en el caso contemplado en la sentencia de 2008, la aplicación de oficio por parte de esta última del procedimiento de devolución de ingresos indebido. Pues en las sentencias de 2015, 2014 y 2013 a que nos estamos refiriendo no se hace mención alguna a los preceptos que regulan dicho procedimiento.

Pues bien, dicho sea con todo el respeto que se merece nuestro TS, y sin perjuicio de reconocer que el efecto práctico de la solución adoptada por el mismo es indudablemente favorable para las empresas que soportaron indebidamente el IVA en los casos concretos sobre los que versaron las sentencias de 2013, 2014 y 2015, no acabamos de estar convencidos sin embargo de que, la similitud que pudiera existir entre el supuesto de hecho contemplado en la sentencia de 2008 y los supuestos de hecho tratados en las sentencias de 2013, 2014 y 2015, pueda justificar que la conducta que según nuestro ordenamiento jurídico le resulte exigible a la Administración tributaria sea la misma en ambos casos. Tampoco estamos convencidos de que la solución adoptada por el TS en las sentencias de 2013, 2014 y 2015, y mucho menos aún su generalización respecto de cualquier supuesto de cuota de IVA correspondiente a una operación efectivamente gravada que hubiese sido repercutida a, y deducida por, una empresa que no fue realmente la destinataria de tal operación, sea razonable también para todas las demás partes afectadas por dicha la situación (la Hacienda Pública, que tiene el derecho a obtener, de la empresa que realiza la operación gravada, el ingreso de la cuota de IVA que efectivamente grava la operación; la empresa que realizó la operación gravada, que está obligada a ingresar en la Hacienda Pública la cuota del IVA que grava la operación, y que tiene también el derecho y la obligación de repercutir dicha cuota sobre el destinatario de la operación; el destinatario real de la operación gravada, que está obligado a soportar la repercusión de la cuota del impuesto que le realice el empresario que efectúa la operación gravada, y que, en su caso, puede tener también el derecho a practicar la deducción de dicha cuota en sus autoliquidaciones por el Impuesto en función de cual sea el destino que dé al bien o servicio adquirido).

En efecto. Consideramos que no cabe hacer reproche de ninguna clase respecto de la solución adoptada por el TS en su sentencia de 2008, pues efectivamente se había producido un ingreso indebido por el IVA si asumimos que, la empresa que indebidamente repercutió dicho impuesto al destinatario de la entrega del inmueble que estaba exenta de dicho impuesto, efectuó el ingreso del mismo a la Hacienda Pública. Y resulta claro también para nosotros que los principios generales que rigen en nuestro derecho tributario justifican sobradamente que en supuestos de hecho como el contemplado en la sentencia, si no fuese el interesado quien lo instase expresamente en el curso del procedimiento de comprobación, resulta exigible a la Administración tributaria que sea ella quien aplique de oficio el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Ahora bien, en nuestra opinión, no está tan claro que la solución haya de ser la misma en el supuesto de hecho a que se refieren las sentencias de 2015, 2014 y 2013 a que nos estamos refiriendo.

En primer lugar, no estamos convencidos de que en este último supuesto de hecho se haya producido ingreso indebido alguno en la Hacienda Pública. Y ello porque la cuota del IVA que hemos de suponer que ingresó en la Hacienda Pública la empresa que realizó la entrega del inmueble, fue una cuota devengada con arreglo a derecho (puesto que dicha entrega estaba sujeta y no exenta del IVA); y resulta además que dicha empresa, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto, estaba obligada a ingresar tal cuota en la Hacienda pública; y por último, también resulta que la Hacienda Pública, en su condición de sujeto activo de la relación jurídico-tributaria existente entre la misma y la referida empresa, tenía derecho a que le fuese realizado el referido ingreso por dicho sujeto pasivo. A este respecto cabe resaltar que, pese a las indudables conexiones que existen entre, por una parte, el derecho/obligación que tiene el empresario que realiza la operación de repercutir la cuota del IVA que la grava sobre el destinatario de la misma y, por otra parte, la obligación de dicho empresario de efectuar el ingreso de tal cuota a la Hacienda Pública, lo cierto es que dicha vinculación no llega al extremo de que el cumplimiento de la referida obligación de ingreso de la cuota del impuesto esté condicionado por, en su caso, el previo, simultáneo o posterior ejercicio del derecho/obligación del referido sujeto pasivo de efectuar la repercusión de esa misma cuota al destinatario de la operación gravada, o por el no ejercicio de tal derecho/obligación. Por tanto, siendo debido y procedente el ingreso en la Hacienda Pública de una cuota de IVA devengada pese a que la misma no ha sido ni siquiera repercutida por el sujeto pasivo de dicho impuesto al destinatario de la operación gravada, no apreciamos ningún motivo por el cual debiese considerarse realizado de manera indebida en la Hacienda Pública el ingreso en la misma de una cuota de IVA devengada con arreglo a derecho y que haya sido efectuado por quien tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dicha cuota, por el sólo hecho de que este último hubiese realizado la repercusión de tal cuota a quien no tuviese la condición de destinatario de la operación gravada.

Lo que acabamos de decir nos debería llevar necesariamente también a concluir que, puesto que entendemos que la empresa que realizó la entrega del inmueble cumplió con su obligación de ingresar en la Hacienda Pública la cuota de IVA que se devengó con ocasión de la realización de la entrega del inmueble, la Administración tributaria carecería de cualquier acción respecto de dicha empresa para exigirle ingreso adicional alguno respecto del ya efectuado en su momento. Ello, sin perjuicio de la obligación de dicha empresa de proceder a lo siguiente: (i) a la rectificación de la factura mediante la que efectuó la repercusión de la cuota del IVA a quien no era el destinatario de la operación gravada, y al reintegro de dicha cuota a este último; (ii) a la repercusión de la cuota del Impuesto mediante la emisión de la correspondiente factura a quien resultase ser efectivamente el destinatario de la operación gravada; y (iii) a reflejar en sus autoliquidaciones por el IVA lo señalado en los dos puntos anteriores. Y sin perjuicio también en tal caso de lo siguiente: (a) de la obligación de quien soportó inicial e indebidamente la repercusión del Impuesto, que posteriormente le es rectificada, de rectificar a su vez en consonancia la deducción de dicha cuota que hubiese efectuado; y (b) de la obligación del destinatario real de la entrega del inmueble de soportar la repercusión del IVA que le sea efectuada por la empresa que le realizó dicha entrega, y de su derecho a la deducción de dicha cuota en función del destino que dé al inmueble adquirido.

Obviamente, somos conscientes de los evidentes problemas y dificultades que podrían presentarse para la aplicación en la práctica de la solución a que nos hemos referido en el párrafo anterior. Que afectarían de manera muy especial al empresario que realizó la entrega del inmueble gravada por el IVA.

Tampoco se nos escapa que no es esa la solución que ha adoptado el TS en las sentencias de 2015, 2014 y 2013 a que nos estamos refiriendo. A este respecto, cabe señalar asimismo que en dichas sentencias el TS tampoco estaría considerando expresamente aplicable el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (cuya normativa reguladora ni siquiera cita), al concluir sobre la solución que procede dar a la única parte de la problemática que el mismo ha abordado en las referidas sentencias, y que es la relativa a la situación de quien soportó y dedujo indebidamente una cota del IVA correspondiente a una operación efectivamente gravada por dicho impuesto pero de la que él no era destinatario. Y ello pese a que los efectos prácticos de la solución adoptada respecto de la situación de dicha empresa serían equivalentes a los que se habrían obtenido de haber considerado como indebido el ingreso de la cuota de IVA realizado en la Hacienda Pública por la empresa que realizó la entrega del inmueble. En su justificación de la decisión que adopta, el TS no parece ir más allá de la afirmación de que, puesto que la empresa en cuestión ha soportado indebidamente una cuota del Impuesto, la Administración tributaria debe admitir la recuperación por parte de dicha empresa de la referida cuota dando materialmente validez a la deducción que de la misma practicó la referida empresa en su autoliquidación por el IVA.

Sea como fuere, este enfoque parcial del problema realizado hasta ahora por el TS en relación con supuestos de hecho como los contemplados en las sentencias de 2015, 2014 y 2013 a que nos estamos refiriendo nos debería llevar a preguntarnos sobre cual habría de ser el tratamiento que dicho tribunal entendería que debería proceder respecto de la posición a efectos del IVA de los restantes afectados por tales supuestos, a los que nos hemos referido anteriormente. Así, por ejemplo, ¿tendría o no la Hacienda Pública algún tipo de acción para exigir a la empresa que realizó la entrega del inmueble el ingreso de algún importe adicional respecto de la cuota de IVA ya ingresada en su momento por dicha empresa?. ¿Debería proceder la empresa que realizó la entrega del inmueble a repercutir el importe de la cuota del IVA que grava dicha entrega al destinatario real de esta última, con el fin de que la cuota del Impuesto sea soportada efectivamente por quien va a utilizar el inmueble y estará por tanto en condiciones de dar a dicha cuota el tratamiento a efectos del IVA que corresponda a tal utilización (en particular, su deducción inicial o no en función de cual sea tal utilización y, en el caso de que se trate de una utilización como bien de inversión, la regularización de dicha deducción inicial en años posteriores)?. ¿Cómo se armonizarían una posible respuesta negativa a la primera pregunta con una respuesta positiva a la segunda?

Para otra parte, hay que señalar que, en su reciente resolución de 19 de febrero de 2015 (no 03545/2011), el TEAC ha recogido expresamente el referido «principio de regularización íntegra en los procedimientos de comprobación del IVA» en relación con un supuesto de hecho como el contemplado por el TS en la sentencia de 2008 a que nos hemos referido reiteradamente (IVA soportado y deducido por una empresa, con ocasión de una entrega de un inmueble que está sujeta pero exenta de dicho impuesto de la que ha sido destinataria).

Respecto del contenido de dicha resolución, lo primero que cabe resaltar es que, pese a no ser ello necesario para resolver la controversia que le era planteada, el TEAC hace referencia en la misma al hecho de que, en sentencias posteriores a la de 2008 reiteradamente citada, e incluidas dentro de las varias que nosotros hemos citado en este comentario, el TS ha extendido la aplicación del criterio contenido en aquélla respecto de supuestos de regularización por parte de la Administración de la situación en el IVA de una empresa que, sin ser la destinataria de la entrega de un inmueble sujeta y no exenta de dicho impuesto, había sin embargo soportado y deducido la cuota del IVA que gravaba tal entrega.

En segundo lugar que, pese a que hace referencia en algún momento a lo largo de su resolución al procedimiento de devolución de ingresos indebidos y a la normativa reguladora del mismo, no estamos convencidos de que el TEAC fundamente la conclusión a la que llega en su resolución en el referido procedimiento y en su aplicación de oficio por la Administración tributaria. Podría considerarse por el contrario que el TEAC realiza tal fundamentación directamente en la jurisprudencia del TS y en principios tales como el de proporcionalidad y el de neutralidad del IVA, tal y como parece desprenderse de lo dicho por el TEAC en los siguientes párrafos finales del fundamento jurídico tercero y último con el que concluye su resolución:

«De acuerdo con esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, en los casos en que el adquirente hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (bien porque las cuotas fueron repercutidas improcedentemente porque la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, bien porque el sujeto pasivo destinatario de la operación no era aquel que se había deducido las cuotas sino la comunidad o entidad sin personalidad jurídica en la que quedaba integrado aquel, siendo por tanto esta comunidad o entidad el sujeto pasivo destinatario de la operación) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que [el] obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.

En el presente caso, la oficina gestora, rechaza la deducción por el hecho de que la transmisión de los locales es una operación exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (…) al no cumplirse los requisitos para poder renunciar a la exención (…), habiéndose efectuado, por tanto, una repercusión indebida del impuesto por parte del sujeto pasivo que realizó la entrega del bien inmueble.

No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, por lo que de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el Tribunal Supremo, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos (concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas), no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el destinatario adquirente del bien, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA».

Todo lo expuesto hasta ahora constituye en nuestra opinión una prueba más de lo compleja y problemática que puede llegar a ser en la práctica, en determinados casos, la aparentemente sencilla técnica de aplicación del IVA basada en sistema de repercusión/deducción de las cuotas de dicho impuesto correspondientes a las operaciones gravadas por el mismo. Y también una prueba de la inexistencia en la normativa específica reguladora del Impuesto, y también en la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), de preceptos adecuados para solucionar tales dificultades, que puedan ser utilizados por los contribuyentes, la Administración tributaria y los tribunales.

De momento, y respecto de situaciones de hecho como las contempladas en las sentencias de 2015, 2014 y 2013 a que nos estamos refiriendo, nos encontramos con que el TS ha dado una solución que una de las partes afectadas en tales casos considerará sin duda muy razonable (quien soportó y dedujo indebidamente una cota del IVA correspondiente a una operación efectivamente gravada por dicho impuesto pero de la que él no era destinatario). Cabe esperar que, en tanto no se regule de manera específica y satisfactoria la solución global a dar en estos casos, la Administración tributaria y los tribunales sean capaces de dar también una solución razonable para los restantes partes afectadas (que, como ya hemos dicho, son: la Hacienda Pública, que tiene el derecho a obtener, de la empresa que realiza la operación gravada, el ingreso de la cuota de IVA que efectivamente grava la operación; la empresa que realiza la operación gravada, que está obligada a ingresar en la Hacienda Pública la cuota del IVA que grava la operación, y que tiene también el derecho y la obligación de repercutir dicha cuota sobre el destinatario de la operación; el destinatario real de la operación gravada, que está obligado a soportar la repercusión de la cuota del impuesto que le realice el empresario que efectúa la operación gravada, y que, en su caso, puede tener también el derecho a practicar la deducción de dicha cuota en sus autoliquidaciones por el Impuesto).

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