Afectación

Concepto

Desde un punto de vista fiscal la afectación o afección se utiliza en diversos sentidos y, por tanto, también con una finalidad diversa. En este sentido, la afectación se refiere a que lo recaudado por un tributo se destina a un gasto público concreto. Igualmente, la afectación significa que determinados bienes responderán del pago de una deuda tributaria. Por último, la afectación implica que determinados bienes se destinan a una finalidad concreta que no es otra que el ejercicio de una actividad económica.

Afectación de ingresos públicos

En el primer caso, el artículo 27.3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, regula una regla general de no afectación al disponer que los recursos del Estado, los de cada uno de sus Organismos autónomos y los de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que por Ley se establezca su afectación a fines determinados. En este sentido, como advierte el profesor Calvo Ortega "la afectación de los ingresos ha sido, casi siempre, un fenómeno de ilusión financiera. Se ha visto como una técnica útil para vencer la resistencia de los contribuyentes a un determinado impuesto o como la justificación de un tributo extrafiscal o, en ocasiones, como consecuencia de un sistema de caja múltiple donde la afectación ha sido más implícita que abierta".

El ordenamiento tributario español prevé tres supuestos en los que se produce dicha afectación y, por tanto, que exceptúan la regla general de no afectación de ingresos tributarios a gastos públicos.

El primer ejemplo es el de la contribución especial que, por su propia naturaleza, es un tributo afectado. Es decir, su recaudación va a ir directamente a financiar el coste de la obra o del establecimiento o ampliación del servicio. Así lo dispone el artículo 29.3 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: "Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales solo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido".

Similar planteamiento ha de realizarse, en segundo lugar, en relación con las tasas que también, por su propia naturaleza, son tributos afectados. Por un lado, el artículo 7 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos recoge el principio de equivalencia al disponer que las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible. Por otro lado, el artículo 24.2 del mismo Texto refundido establece que, en general, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

El último ejemplo son los impuestos medioambientales que, en la mayoría de los casos, están afectos a un gasto determinado. Sin embargo, tal y como ha advertido la doctrina recientemente "la defensa del tributo ambiental conforme a la legalidad y a la capacidad económica, como ingreso público ordinario que afluye al Tesoro, del Estado, de las Comunidades Autónomas, de los Municipios implica el rechazo frontal y absoluto de la parafiscalidad y de la afectación del gravamen, cualquiera que sea su naturaleza, a una finalidad corporativa institucional" (Rosembuj, T.). En este mismo sentido, El TC de 13 de junio de 2006, rec. 1219/2005, nº sentencia 179/2006, afirma expresamente que la genérica afectación del tributo a la protección del medio ambiente no determina su naturaleza ambiental. Por el contrario, se entiende que la afectación es solo "uno de los varios indicios, y no precisamente el más importante, a la hora de calificar la naturaleza del tributo".

Afectación de bienes al pago de una deuda tributaria

La segunda clase de afectación es la recogida en el artículo 79.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en el artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. En el primero se dispone que "los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que este resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles".

En una primera aproximación, tal y como ha advertido el profesor Calvo Ortega hay que pensar que son los créditos derivados de los impuestos que gravan el tráfico civil (Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), empresarial (Impuesto sobre el Valor Añadido), importaciones de bienes (Impuestos Aduaneros). Sin embargo, el concepto de transmisión es tan amplio que podría extenderse a las adquisiciones mortis causay a las donaciones.

Igualmente, el artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales señala que: "en los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. A estos efectos, los notarios solicitarán información y advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asociadas al inmueble que se transmite".

En cuanto a la naturaleza de la llamada afección existen dos interpretaciones diferentes, tal y como reconoce el propio Tribunal Supremo, la de considerar la afección como un supuesto de "responsabilidad" (Sentencia de 9 de abril de 2003) o la de configurarla como un derecho real que recae sobre la cosa y que la sujeta al pago cualquiera que sea su poseedor. La teoría más convincente y más seguida por la doctrina es la segunda, teniendo en cuenta las limitaciones del artículo 79 de la Ley General Tributaria que casan mal con el concepto y alcance de la responsabilidad tributaria. Concretamente el hecho de que la responsabilidad queda limitada al valor del bien o derecho y no se extiende al resto del patrimonio del poseedor.

Sea como fuere, este aspecto es aclarado por el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria según el cual: "los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga". En el mismo sentido, según se establece en el artículo 67 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación queda claro que la ejecución de este crédito tributario preferente debe realizarse de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 174, es decir, de acuerdo con el mismo procedimiento que para la declaración de responsabilidad subsidiaria (el artículo 67 señala que: "Para el ejercicio del derecho de afección se requerirá la declaración de responsabilidad subsidiaria en los términos establecidos en los artículos 174 y 176 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria").

Se salvan así las dudas existentes con anterioridad y a las que nos hemos referido anteriormente. Según estos preceptos, ha de declararse fallido al antiguo titular, de acuerdo con el artículo 43.1.d) de la misma Ley. Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario dándole un plazo para efectuar alegaciones.

Afectación de bienes a una actividad económica

En este caso, la afectación tiene especial importancia en aquellos impuestos que recaen sobre actividades empresariales o profesionales ya sea por el mero ejercicio de la misma (Impuesto sobre Actividades Económicas), por la obtención de beneficios (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de los no Residentes) o por el tráfico empresarial (Impuesto sobre el Valor Añadido). En el mismo sentido, el patrimonio afecto a la actividad empresarial de la persona física es determinante a la hora de aplicar la exención contenida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 4.2 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

En el ámbito de la obtención de beneficios empresariales, la afectación de bienes a la actividad económica tiene mucha importancia en tanto que va a permitir que el contribuyente se deduzca los gastos correspondientes a dichos bienes (en el caso de transmisión se sigue el régimen general de las ganancias y pérdidas patrimoniales).

En el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el artículo 29 de la Ley 35/2006 y el artículo 22 del Reglamento, aprobado en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los siguientes:

• - Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
• - Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad (no los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica).
• - Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos (no los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros).

La consideración de elementos patrimoniales afectos lo es, además, con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Por otro lado, no se entenderán afectados:

• - Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
• - Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

Se indica, también, que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

No obstante, la regla anterior no se aplica a automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos (que se entienden afectados al 100 %):

• - Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
• - Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• - Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• - Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• - Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido las reglas de afectación de bienes también son importantes para determinar qué cuotas de las soportadas por el empresario o profesional son deducibles así como para aplicar determinadas exenciones.

Conviene destacar, no obstante, que una de las reglas de afectación que se acaban de ver tiene un tratamiento diferente en este Impuesto. Concretamente la que se refiere a los vehículos. Señala el artículo 95.3.2 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.

Con independencia de lo anterior, se entienden afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %:

• - Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
• - Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
• - Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
• - Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
• - Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
• - Los utilizados en servicios de vigilancia.

En consecuencia, la deducción del Impuesto soportado solamente es procedente cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional responde a las reglas de afectación que acabamos de ver. Además, el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Por último, en el Impuesto sobre el Valor Añadido las reglas de afectación de bienes a la actividad económica determina la aplicación de la regla de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley a favor de la transmisión del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando este continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.